Prof. Dr. Wolfgang Sturm, RA/StB, Notar, und Patrick Mattausch

Betriebsaufspaltung: Risiken erkennen und vermeiden

Die Betriebsaufspaltung zählt zu den typischen und häufig eingesetzten Gestaltungsmitteln des deutschen Steuerrechts, sie birgt aber auch erhebliche steuerliche Risiken. Besonders problematisch ist der Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung, der regelmäßig zur Realisation der stillen Reserven im Besitz- und im Betriebsunternehmen führt. Dies kann zu hohen Steuerbelastungen und damit existenzbedrohenden Situationen für Unternehmen führen. Der Beitrag erläutert die rechtlichen Grundlagen, zeigt aktuelle Entwicklungen in der Rechtsprechung des BFH auf und bietet einen systematischen Überblick über Gestaltungsoptionen, um die ungewollten steuerlichen Folgen der Beendigung einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden. Im Fokus stehen praxisnahe Strategien zur Absicherung bestehender Strukturen und zur steuerneutralen Auflösung der Betriebsaufspaltung. Zielgruppe dieses Beitrags sind insbesondere steuerberatende Berufe und Unternehmensjuristen mit Schwerpunkt auf Umstrukturierungen und Nachfolgeplanung.

I. Einführung

Die Betriebsaufspaltung ist ein faszinierendes Instrument des deutschen Steuerrechts – ein Tool, entstanden durch Richterrecht, das seit Jahrzehnten erfolgreich von Unternehmern und Beratern eingesetzt wird, um steuerliche Vorteile zu sichern und wirtschaftliche Strukturen effizient zu gestalten und Vermögen vor dem Zugriff von Gläubigern und Verlust durch Insolvenz operativ tätiger Unternehmen zu vermeiden (“asset-protection”). Die Betriebsaufspaltung bietet Flexibilität, ermöglicht die klare Trennung von operativem Geschäft und Vermögensverwaltung und unterstützt Unternehmen bei der langfristigen Planung. Doch diese steuerliche Konstruktion ist ein zweischneidiges Schwert: was auf den ersten Blick wie eine strategische Meisterleistung erscheint, kann sich bei nachlassender Aufmerksamkeit in einen steuerlichen Albtraum verwandeln.

Besonders brisant wird es, wenn einer der Grundpfeiler der Betriebsaufspaltung – die personelle oder die sachliche Verflechtung – plötzlich wegfällt. Die Folge? Eine ungewollte Realisation der stillen Reserven, die sich über Jahre oder gar Jahrzehnte im Betriebsvermögen nicht nur im Besitzunternehmen, sondern auch im Betriebsunternehmen aufgebaut haben. Dies bedeutet nicht weniger als die vollständige steuerliche Realisation aller bislang nur latenten Wertsteigerungen, und das ohne Mittelzufluss wie bei einem Verkauf. Die daraus resultierende Steuerlast kann existenzbedrohende Dimensionen erreichen – oft im sechs- oder gar siebenstelligen Bereich.

Stellen Sie sich vor: ein Unternehmen hat im Laufe der Jahre erhebliche stille Reserven gebildet – Grundstücke, Gebäude, Maschinen. Das kann auch die Betriebs GmbH mit einen Stammkapital = Anschaffungskosten von 25 TEUR sein. Diese Werte sind im Alltag unsichtbar, in der Steuerbilanz neutral und nur potenziell relevant. Doch durch den Wegfall der personellen oder der sachlichen Verflechtung werden die stillen Reserven gegen den Willen des Steuerpflichtigen realisiert und versteuert. Dies kann dazu führen, dass ein Unternehmer plötzlich vor einer Steuerforderung steht, die er nur durch die Liquidation von Vermögenswerten begleichen kann – mit dramatischen Folgen für die wirtschaftliche Substanz und die Zukunft des Unternehmens und des Unternehmers.

Das Risiko eines solchen Szenarios ist keineswegs theoretisch. In der Praxis genügen oft kleine oder gar unbeabsichtigte Änderungen in der Unternehmensstruktur, die Beendigung eines Pachtverhältnisses, die Veräußerung von Anteilen oder das Schenken von Anteilen oder ein steuerlich nicht durchdachtes Testament oder die Insolvenz, um die sachliche oder personelle Verflechtung entfallen zu lassen. Ohne rechtzeitige Planung und Steuerung kann dies zu einer Kettenreaktion führen, die den Unternehmer in eine finanzielle Schieflage bringt – und das, ohne dass er sich dieser Gefahr bewusst ist.

Dieser Beitrag setzt genau hier an. Wir zeigen Ihnen, wie Sie das Risiko der ungewollten Realisation stiller Reserven bei einer Betriebsaufspaltung nicht nur erkennen, sondern gezielt minimieren oder ausschließen können. Von der präventiven Gestaltung bis hin zu Maßnahmen zur Schadensbegrenzung nach dem Wegfall der Verflechtung – wir geben Ihnen praxisorientierte Werkzeuge an die Hand, um Ihr Unternehmen oder die Ihrer Mandanten vor vermeidbaren Steuerlasten zu schützen. Denn nur wer die Risiken kennt und aktiv steuert, bleibt Herr über sein Vermögen und seine steuerliche Zukunft.

Tauchen Sie mit uns in die Tiefen der Betriebsaufspaltung ein und erfahren Sie, wie Sie den steuerlichen Stolperfallen entgehen, die in diesem hochkomplexen Regelwerk lauern. Denn am Ende geht es um mehr als nur Steuern – es geht um die Sicherung der unternehmerischen Freiheit und Stabilität.

II. Begriff und Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung erkennen:

In der Praxis bleiben Betriebsaufspaltungen häufig so lange unerkannt, bis an der bestehenden Struktur etwas geändert werden soll. Betriebsaufspaltungen werden häufig erst erkannt, wenn Gesellschafter die Unternehmensnachfolge regeln wollen oder wenn eine Schieflage droht.

Die Betriebsaufspaltung ist nicht gesetzlich geregelt, sondern Richterrecht.1 Es ist daher in der Praxis wichtig zu erkennen, dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Im Regelfall ist die Betriebsaufspaltung bewusst gewählt und es ist bekannt, dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Es gibt aber Sachverhalte wie diese: der Inhaber einer Betriebs GmbH, die im Maschinenbau tätig ist, unterhielt neben der GmbH ein nahezu inaktives Ingenieur-Büro. Zwischen dem Inhaber und seiner Betriebs GmbH bestand ein Lizenzvertrag. Auf Basis dieses Vertrages durfte die Betriebs GmbH u. a. den Firmennamen führen. Daher lag sowohl eine personelle als auch eine sachliche Verflechtung zwischen dem Ingenieurbüro und der Betriebs GmbH vor.

Dieses Thema und das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung kam erst ans Licht, als der Inhaber Anteile an der Betriebs GmbH seinen Söhnen aus erster Ehe, und den Lizenzvertrag an seinen Sohn aus zweiter Ehe übertragen wollte. Hätte er diesen Plan mit einem Notar umgesetzt, wäre die Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der personellen Verflechtung zwangsweise beendet worden. Damit wären alle stillen Reserven zu versteuern gewesen.

Eine Betriebsaufspaltung liegt immer dann vor, wenn eine sachliche und eine personelle Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen gegeben ist.

Die sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.2 Dies muss nicht zwangsläufig eine Immobilie sein. Jedes Wirtschaftsgut, welches nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens hat, kann eine Betriebsaufspaltung auslösen.3 So können auch technische Anlagen und Betriebsvorrichtungen (BFH, 24.1.1968 – I 76/64) sowie immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Markenrechte (BFH, 20.9.1973 – IV R 41/69), oder der Mandantenstamm eines Freiberuflers (BFH, 21.11.2017 – VIII R 17/15) eine wesentliche Betriebsgrundlagen sein. Die Anforderungen an das Vorliegen der sachlichen Verflechtung sind nicht hoch.

Die personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder eine Personengruppe sowohl im Besitzunternehmen als auch im Betriebsunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Hiervon ist auszugehen, wenn die Person oder Personengruppe mehr als 50 % der Stimmrechte hat. Somit sind nicht nur die Gesellschaftsanteile zu prüfen, sondern auch die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu den Stimmrechten.4

Was häufig übersehen wird: für die personelle Verflechtung werden die Stimmrechte mehrerer Gesellschafter zusammengerechnet. Das ist immer dann der Fall, wenn Gesellschafter durch gleichgerichtete Interessen verbunden sind.5

Allein aus der Tatsache, dass zwei Personen miteinander verheiratet sind, folgt aber nicht, dass sie gleichgerichtete Interessen haben. Zusammengerechnet werden ihre Stimmrechte nur, wenn es über die Lebensgemeinschaft hinaus Beweisanzeichen für ein gleichgerichtete Interessen gibt.

Bei minderjährigen Kindern wird von einem gleichgerichteten Interesse mit ihren Eltern ausgegangen, wenn das Vermögenssorgerecht dem nicht entgegensteht. Dadurch werden die Stimmrechte der minderjährigen Kinder den Eltern zugerechnet.

Hat die Person oder die Personengruppe nicht über 50 % der Stimmrechte, kann die persönliche Verflechtung trotzdem vorliegen, wenn eine faktische Beherrschung besteht. Dies ist der Fall, wenn die beherrschende Person oder Personengruppe, die allein nicht die erforderliche Stimmenmehrheit besitzt, wirtschaftlichen oder anderen Druck auf die übrigen Stimmrechtsinhaber so ausübt, dass diese sich dem Willen der beherrschenden Person oder Personengruppe beugen.

Für die personelle Verflechtung muss es nicht eine direkte Beteiligung sein. Eine mittelbare Beteiligung, z. B. über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft an dem Betriebsunternehmen, reicht aus, um den Tatbestand der personellen Verflechtung zu erfüllen. Aufgrund des so genannten Durchgriffsverbots galt diese Regelung jedoch nicht für eine mittelbare Beteiligung an dem Besitzunternehmen.6 Mit dem BFH-Urteil vom 16.9.2021 wurden aber diese beiden Sachverhalte gleichgestellt, sodass auch die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an dem Besitzunternehmen eine personelle Verflechtung begründen kann.7

III. Rechtsprechung des BFH zur Beendigung der Betriebsaufspaltung

Die Brisanz des Themas zeigen die folgenden vier Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (“BFH”):

1. BFH-Urteil vom 29.11.2012 (IV R 37/10), BStBl. II 2013, 471

Sachverhalt: Eine Grundstücksgemeinschaft (GbR) vermietete ein Gebäude teilweise an eine GmbH, an der die Gesellschafter der GbR beteiligt waren, und teilweise an Dritte. Durch Schenkung von Anteilen an der GbR an die Kinder eines Gesellschafters entfiel die personelle Verflechtung, was zur Beendigung der Betriebsaufspaltung führte.

Der BFH entschied, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung zur Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft führt und die bis dahin im Betriebsvermögen gebildeten stillen Reserven aufzudecken sind.

2. BFH-Urteil vom 16.6.2004 (X R 34/03), BStBl. II 2005, 378

Sachverhalt: Ein Einzelunternehmen übertrug Wirtschaftsgüter auf eine GmbH, an der sie beteiligt war, und behielt dabei wesentliche Betriebsgrundlagen zurück.

Der BFH stellte fest, dass die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter unter Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Aufdeckung stiller Reserven führt, da keine steuerneutrale Übertragung eines Betriebs vorliegt.

3. BFH-Urteil vom 14.1.2010 (IV R 55/07), BStBl. II, 895

Sachverhalt: Ein Einzelunternehmer brachte seinen Betrieb in eine GmbH ein, behielt jedoch ein betrieblich genutztes Grundstück zurück, das er fortan an die GmbH vermietete.

Der BFH entschied, dass die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen bei Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führt, sofern keine Betriebsaufspaltung vorliegt.

4. BFH-Urteil vom 20.1.2005 (IV R 14/03), BStBl. II 2005, 797

Sachverhalt: Eine KG verpachtete ihren Betrieb an eine GmbH, an der die Gesellschafter der KG beteiligt waren. Später veräußerte die KG ihre Anteile an der GmbH, wodurch die personelle Verflechtung und somit die Betriebsaufspaltung endete.

Der BFH urteilte, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Veräußerung der Anteile zur Betriebsaufgabe führt und die stillen Reserven aufzudecken sind.

Es ist daher in der Praxis wichtig zu erkennen, dass eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Und wenn eine Betriebsaufspaltung vorliegt, was nun? Jetzt muss es das Ziel sein, entweder:

• die Betriebsaufspaltung so abzusichern, dass keine stillen Reserven gegen den Willen des Inhabers realisiert werden können, oder aber
• die Betriebsaufspaltung erfolgsneutral aufzulösen.

Dazu gibt es verschiedene Wege, die im Folgenden näher erläutert werden. Welcher dieser Wege der Beste ist, hängt vom individuellen Sachverhalt ab. Ausgangspunkt der einzelnen Gestaltungsmöglichkeiten ist meistens das Besitzunternehmen. Hier wird angesetzt, um die ungewollte Auflösung der Betriebsaufspaltung mit Aufdeckung der stillen Reserven zu verhindern.

IV. Strategien zur Vermeidung des ungewollten Endes der Betriebsaufspaltung

Der Wegfall der personellen oder der sachlichen Verflechtung führt regelmäßig zur zwangsweisen Aufdeckung stiller Reserven. Um eine solche ungewollte Realisation mit den beschriebenen negativen steuerlichen Konsequenzen zu vermeiden, gibt es mehrere Gestaltungen. Alle Gestaltungen verfolgen einen der beiden übergeordneten Ansätze:

1. Die Sicherung der Betriebsaufspaltung durch geeignete Maßnahmen, um das dauerhafte Fortbestehen der personellen und der sachlichen Verflechtung sicherzustellen.
2. Die steuerneutrale Beendigung der Betriebsaufspaltung unter Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven.

Die in der Praxis wichtigsten Lösungsansätze lassen sich in folgende Gruppen unterteilen:

• Fortführung des Besitzunternehmens als (originären) Gewerbebetrieb
• Umwandlung in eine Einheitsbetriebsaufspaltung
• Formwechsel des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft
• Einbringung in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
• Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
• Einbringung in die Betriebs-GmbH

V. Detaillierte Darstellung der Strategien

Im Folgenden werden die einzelnen Gestaltungen zur Absicherung oder steuerneutralen Beendigung der Betriebsaufspaltung erläutert.

1. Fortführung des Besitzunternehmens als Gewerbebetrieb

Eine Betriebsaufgabe und die Realisation aller stillen Reserven kann vermieden werden, wenn das Besitzunternehmen nach Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung (weiter) eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt.8 Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, reicht eine gewerbliche Tätigkeit, welche die Bagatellgrenze übersteigt, aus.9 Diese Bagatellgrenze gilt als überschritten, wenn die Nettoerlöse der originär gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoerlöse der Gesellschaft oder einen Betrag von 24 500 Euro übersteigen (EStH H 15.8 (5). Ist diese Bagatellgrenze überschritten, liegt eine vollumfängliche Gewerblichkeitsqualifikation gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor. Damit würde auch bei Beendigung der Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen als gewerblich tätiges Unternehmen bestehen bleiben; die Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen. Somit kommt es nicht zu der Besteuerung des Aufgabegewinns nach § 16 EStG.

Wird das Besitzunternehmen in Form eines Einzelunternehmens geführt, muss dagegen eine umfassende gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt werden.10 Dazu muss das Unternehmen eine selbstständige und nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht betreiben und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen.11 Ist das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft, muss keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werden, da die Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt (§ 8 Abs. 2 KStG).

Alternativ kann auch eine andere Betriebsvermögen begründende Aktivität ausgeübt werden, wie zum Beispiel eine selbstständige Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG. Nach Beendigung der Betriebsaufspaltung würde sich dann zwar die Einkunftsart des Besitzunternehmens von § 15 EStG zu § 18 EStG ändern, die Wirtschaftsgüter blieben jedoch Betriebsvermögen.

Der Vorteil dieser Gestaltung besteht darin, dass keine aufwendigen und teuren Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgen müssen. Wenn im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens Grundbesitz vorhanden ist, besteht mangels zivilrechtlichem Eigentumsübergangs nicht die Gefahr, dass Grunderwerbsteuer anfällt.

Der Nachteil ist, dass diese Gestaltungsmöglichkeit keine hinreichende Sicherheit bietet und keine dauerhafte Lösung ist. Denn die gewerbliche Tätigkeit muss auch zukünftig ausgeübt werden.

Diese Gestaltung ist daher nicht zu empfehlen.

2. Umwandlung in eine Einheitsbetriebsaufspaltung

Um die ungewollte Auflösung einer Betriebsaufspaltung zu verhindern, kann die bereits vorhandene Betriebsaufspaltung in eine so genannte Einheitsbetriebsaufspaltung umgewandelt werden. Bei einer Einheitsbetriebsaufspaltung sind die Anteile des Besitzunternehmens im Gesamthandsvermögen oder im Betriebsvermögen des Betriebsunternehmens oder umgekehrt, die Anteile des Betriebsunternehmens im Gesamthandsvermögen oder Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Dadurch sind die beiden Unternehmen einander direkt unter- oder übergeordnet. Es liegt ein Mutter-Tochter-Verhältnis vor.12 Mit der Einheitsbetriebsaufspaltung wird die personelle Verflechtung “zementiert”, also dauerhaft abgesichert. Die Gesellschafter des Mutterunternehmens können in beiden Unternehmen ihren geschäftsführungsrelevanten Willen durchsetzen. Daher liegt im Besitzunternehmen und im Betriebsunternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vor.13 Somit bleibt die personelle Verflechtung auch dann bestehen, wenn die Anteile am Mutterunternehmen verkauft werden.

Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft und das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft, sind in Folge der Betriebsaufspaltung die Anteile an dem Betriebsunternehmen im Sonderbetriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Anteile gilt es vom Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu übertragen, um eine Einheitsbetriebsaufspaltung zu bilden. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG können die Anteile ertragsteuerneutral übertragen werden, wenn die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.14

Zu beachten ist, dass für die ertragsteuerneutrale Übertragung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft eine dreijährige Sperrfrist gilt. Werden innerhalb dieser Frist die Anteile aus dem Gesamthandsvermögen entnommen oder veräußert, ist rückwirkend der Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Rückwirkend ist der Teilwert auch dann anzusetzen, wenn der Anteil einer Körperschaft an den Anteilen am Betriebsunternehmen innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung mittelbar oder unmittelbar erhöht oder begründet wird (§ 6 Abs. 5 Satz 5 f. EStG).

Der Vorteil dieser Gestaltung liegt darin, dass die personelle Verflechtung langfristig abgesichert ist. Auch die Anteile an dem Mutterunternehmen können außerhalb der Sperrfristen unschädlich veräußert werden. Zudem müssen keine neuen Gesellschaften gegründet werden. Ein Risiko besteht, wenn Anteile an einem Grundbesitz haltenden Unternehmen übertragen werden. Führt die Übertragung zu einer 90 %igen Anteilsvereinigung, liegt ein nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang vor.15

Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kommt diese Gestaltungsmöglichkeit nicht in Betracht. Denn die personelle Verflechtung ist nicht abgesichert.

3. Formwechsel des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft

Eine weitere Möglichkeit, die ungewollte Auflösung des Besitzunternehmens zu verhindern, ist der identitätswahrende Formwechsel der Besitzpersonengesellschaft in die Rechtsform der Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG. Eine Kapitalgesellschaft erzielt kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Somit würde auch nach Beendigung der Betriebsaufspaltung ein Gewerbebetrieb vorliegen und es kommt nicht zur Auflösung des Besitzunternehmens. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen bleiben daher Betriebsvermögen.16

Ein solcher Formwechsel ist gemäß § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG möglich für eine eingetragene GbR, eine Personenhandelsgesellschaft und eine Partnerschaftsgesellschaft. Somit ist diese Gestaltung für eine Betriebsaufspaltung, bei der das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen ist, nicht möglich.

Für den Formwechsel ist ein notariell beurkundeter Umwandlungsbeschluss notwendig. Zudem müssen ein Sachgründungsbericht und ggf. ein Umwandlungsbericht erstellt werden. Der Formwechsel ist unzulässig, wenn der Nennbetrag des Stammkapitals der Kapitalgesellschaft das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen der formwechselnden Gesellschaft übersteigt (§ 220 Abs. 1 UmwG). Hierfür sind die tatsächlichen Werte des Vermögens relevant und nicht die Buchwerte. Daher kann eine Personengesellschaft, die einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in ihrer Bilanz ausweist, auch dann den Formwechsel vollziehen, wenn die stillen Reserven ausreichen, um den nicht gedeckten Fehlbetrag und das Stammkapital abzudecken.

Nach § 25 UmwStG gelten bei einem Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft die §§ 20 bis 23 UmwStG. Somit ist die Umwandlung zu Buchwerten möglich, wenn die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Zudem müssen die im Sonderbetriebsvermögen des Besitzunternehmens liegenden Anteile an dem Betriebsunternehmen auf die formgewechselte Besitzkapitalgesellschaft übertragen werden. Dadurch entsteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen. Die im Wege der Umwandlung erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft dürfen die Gesellschafter innerhalb der ersten sieben Jahre nach der Umwandlung nicht veräußern (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Wird diese Sperrfrist verletzt, werden die stillen Reserven rückwirkend im Rahmen des Einbringungsgewinns (§ 16 EStG) im Wirtschaftsjahr des Formwechsels aufgedeckt.17

Die Vorteile dieser Gestaltungsmöglichkeit sind, dass das Besitzunternehmen keine weitere originäre gewerbliche Tätigkeit ausüben muss, um weiterhin gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Zudem entsteht bei der formwechselnden Umwandlung keine Grunderwerbsteuer.18 Daher ist diese Umwandlung besonders bei Betriebsaufspaltungen zu empfehlen, bei denen Grundbesitz die wesentliche Betriebsgrundlage bildet.

Außerdem fallen die wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie vor der Umwandlung, nicht in die Haftungsmasse des Betriebsunternehmens, bei einer Insolvenz des Betriebsunternehmens sind sie daher geschützt.

Die Möglichkeit des Formwechsels in eine Kapitalgesellschaft besteht aber nur für Personengesellschaften. Die in der Praxis häufig anzutreffenden Besitzeinzelunternehmen können diese Gestaltungsmöglichkeit nicht nutzen. Zudem ist der Verwaltungsaufwand bei der durch den Formwechsel entstandenen neuen Kapitalgesellschaft höher als bei der Personengesellschaft vor dem Formwechsel.

4. Einbringung in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft

Um die Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung zu verhindern, kann das Besitzunternehmen von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft “ummantelt” werden.19 Durch die gewerbliche Prägung bleibt der steuerrechtliche Gewerbebetrieb bestehen, und zwar unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Dadurch bleiben alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Besitzunternehmen Betriebsvermögen und die stillen Reserven sind dauerhaft gegen die ungewollte Realisation abgesichert.20

Bei dem so genannten Einbringungsmodell wird in einem ersten Schritt eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gegründet. Auf diese GmbH & Co. KG werden die Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens übertragen. Denkbar ist es natürlich auch, eine UG & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft zu verwenden.

Wenn bei der Einbringung Grundbesitz auf die GmbH & Co. KG übertragen wird, ist es wichtig, dass die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH & Co. KG den Eigentumsverhältnissen an dem Grundbesitz entsprechen. Denn nur so kann das Entstehen von Grunderwerbsteuer vermieden werden (§ 5 Abs. 3 GrEStG).21

Zivilrechtlich kann die Übertragung des Vermögens des Besitzunternehmens auf die GmbH & Co. KG auf verschiedene Weise erfolgen, im Wege der Einzel- oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Das hängt von der Rechtsform des Besitzunternehmens ab. Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften können im Weg der Gesamtrechtsnachfolge durch eine Verschmelzung gem. § 2 UmwG übertragen werden. Hier besteht zudem die Möglichkeit, dass die Mitunternehmeranteile bereits im Rahmen der Gründung der GmbH & Co. KG eingebracht/übertragen werden können.

Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kommt es darauf an, ob das Einzelunternehmen als Kaufmann im Handelsregister eingetragen ist. Nur wenn das Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen ist, kann die Übertragung durch Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgen.22 Anders als bei einer Personenhandelsgesellschaft kann die Ausgliederung aber erst nach Gründung der GmbH & Co. KG im Rahmen der Aufnahme durchgeführt werden (§ 152 UmwG). Ist das Einzelunternehmen nicht im Handelsregister eingetragen, ist eine Ausgliederung und damit eine Gesamtrechtsnachfolge nicht möglich. Die Übertragung der zum Besitzunternehmen gehörenden Wirtschaftsgüter muss daher im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgen.23 Dies ist durch eine Sacheinlage bei Gründung der GmbH & Co. KG oder durch Einbringung unter Erhöhung der Kommanditeinlage bei der zuvor gegründeten GmbH & Co. KG möglich. Die Wirtschaftsgüter einer Besitz-GbR können ebenfalls nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge eingebracht werden.

Steuerrechtlich können die Mitunternehmeranteile einer Personenhandelsgesellschaft nach § 24 UmwStG zu Buchwerten auf die GmbH & Co. KG übertragen werden. Der Antrag, die Buchwerte fortzuführen, ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH & Co. KG zu stellen (§§ 24 Abs. 2 Satz 3, 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Diese Frist ist eine Ausschlussfrist. Wird der Antrag nicht rechtzeitig gestellt, können die Buchwerte nicht fortgeführt werden. Diese Regelung wird wegen der in § 24 UmwStG ein wenig versteckten Verweisung häufig übersehen.

Voraussetzung für die Anwendung des § 24 UmwStG ist, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert. Dies kann nach Rz. 24.07 UmwSt-Erlass durch Erhöhung des Kapitalkontos erfolgen. Die Erhöhung muss dabei auf das Kapitalkonto I gebucht werden. Ausschließliche Buchungen auf das Kapitalkonto II reichen nicht mehr aus, da diese als Einlage und nicht als Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten (BMF, 26.7.2016 – IV C 6).24

Ist das Besitzunternehmen eine GbR, können die Anteile und ggf. die Grundstücksanteile ebenfalls gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten übertragen werden. Da die Besitz-GbR im Wege der Einzelrechtsnachfolge umgewandelt werden muss, ist eine steuerliche Rückbeziehung gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG nicht möglich. Die Einbringung kann somit nicht rückwirkend vollzogen werden. Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kann unabhängig davon, ob das Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen ist oder nicht, die Einbringung ebenfalls auf Antrag zu Buchwerten nach (§§ 24 Abs. 2 Satz 3, 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG erfolgen. Jedoch ist die steuerliche Rückbeziehung bei Einzelunternehmen, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, wegen der Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge, nicht möglich.

Alternativ zum Einbringungsmodell kann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft auch mit dem so genannten “Beitrittsmodell” erreicht werden. Der Unterschied zum Einbringungsmodell liegt darin, dass die GmbH der bereits bestehenden Besitz-Personengesellschaft als Gesellschafter beitritt. Es muss also keine neue GmbH für die GmbH & Co. KG gegründet werden.

Ist das das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kommt das Beitrittsmodell nicht infrage, weil in diesem Fall keine Kapitalgesellschaft der Personengesellschaft beitritt.

Die gewerbliche Prägung liegt in diesem Fall erst vor, wenn die neu gegründete GmbH die Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin in der Personengesellschaft übernimmt.

Wird das Besitzunternehmen in der Rechtsform der OHG oder der GbR geführt, bei der alle Gesellschafter voll haften, kann die steuerrechtliche gewerbliche Prägung nur erreicht werden, wenn alle Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind.25 Da dies in der Praxis in der Regel nicht der Fall ist, muss die OHG oder die GbR in einem ersten Schritt durch einen identitätswahrenden Formwechsel in eine KG umgewandelt werden.

Ist das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen, kann eine GmbH & Co. KG gegründet werden, wobei die natürliche Person die Stellung des Kommanditisten übernimmt.26 Die GmbH kann der Personengesellschaft mit oder ohne vermögensmäßige Beteiligung beitreten. Bei einem Eintritt ohne vermögensmäßige Beteiligung ist § 24 UmwStG nicht anwendbar. Daher besteht auch nicht das Wahlrecht der Fortführung der Buchwerte. Da jedoch in diesen Fällen kein Übertragungsvorgang vorliegt, entsteht auch kein steuerpflichtiger Gewinn nach § 16 EStG. Daher ist hier ein steuerneutraler Beitritt möglich (Rz. 01.47 UmwSt-Erlass).

Tritt die GmbH mit vermögensmäßiger Beteiligung der Personengesellschaft bei, ist das Wahlrecht zur Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG anwendbar. In Hinblick auf die Grunderwerbsteuer ist eine geringe vermögensmäßige Beteiligung nicht schädlich. Erst wenn 90 % der Anteile an der Personengesellschaft, innerhalb von 10 Jahren, auf neue Gesellschafter übergehen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Sachverhalt vor (§ 1 Abs. 2a GrEStG).

Bei dieser Gestaltungsmöglichkeit sind die stillen Reserven im Besitzunternehmen langfristig abgesichert, da eine Betriebsauflösung verhindert wird. Positiv ist, dass diese Möglichkeit der Absicherung der Betriebsaufspaltung auch von Einzelunternehmen und Gesellschaften bürgerlichen Rechts genutzt werden kann. Zu beachten ist jedoch, dass bei Einzelunternehmen nur das Einbringungsmodell und nicht das Beitrittsmodell möglich ist.

Weiterer Vorteil: Die dem Betriebsunternehmen überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen, die die Betriebsaufspaltung begründet haben, fallen weiterhin nicht in die Haftungsmasse des Betriebsunternehmens.

Befindet sich Grundbesitz im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, ist beim Einbringungsmodell auf die Identität bei den Eigentumsverhältnissen an dem Grundbesitz und an der übernehmenden GmbH & Co. KG zu achten, um das Entstehen von Grunderwerbsteuer zu vermeiden. Der eben beschriebenen Identität bedarf es aber dann nicht, wenn Ausnahmetatbestände erfüllt sind, z. B. wenn Kinder an der GmbH & Co. KG beteiligt sind (§ 3 Nr. 6 GrEStG).

Bei dem Beitrittsmodell sollte wegen der Grunderwerbsteuer die GmbH zu weniger als 90 % beteiligt werden. Weiter ist sicherzustellen, dass in den folgenden 10 Jahren diese 90 %-Grenze, z. B. durch Beitritte weiterer Gesellschafter, nicht erreicht wird. Zudem dürfen die Anteile des Übertragenden an der GmbH & Co. KG innerhalb von zehn Jahren nach Übergang des Grundstücks nicht veräußert werden (§ 5 Abs. 3 GrEStG).

Nachteil dieser Lösung: durch die Gründung der gewerblich geprägten Personengesellschaft entsteht zusätzlicher Verwaltungsaufwand, durch Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für zwei Gesellschaften.

5. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

Die weitere Variante, die Einbringung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, verfolgt das gleiche Ziel wie der Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft. Das Besitzunternehmen soll in die Form einer Kapitalgesellschaft gebracht werden, damit es bei Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens kommt. Dies wird erreicht, weil eine Kapitalgesellschaft kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 8 Abs. 2 KStG).

Die Einbringung kann durch Umwandlung, Verschmelzung im Wege der Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) erfolgen. Voraussetzung ist, dass das Besitzunternehmen eine Personenhandelsgesellschaft, eine Partnerschaftsgesellschaft oder eine eingetragene GbR ist, und dass die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Ist das Besitzunternehmen ein im Handelsregister eingetragener Kaufmann, kann die Umwandlung durch eine Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG geschehen. Ohne Eintragung im Handelsregister ist die Einbringung des Einzelunternehmens nur im Wege der Einzelrechtsnachfolge, durch eine Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung, möglich.

Vor der Umwandlung ist, bis auf den Fall der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung, die neue Besitzkapitalgesellschaft zu gründen. Um die Zeit einer Gründung zu sparen, kann in der Praxis auch eine bereits bestehende GmbH in Form einer Vorratsgesellschaft gekauft werden. In beiden Fällen ist eine Einlage bzw. ein Entgelt für die Gründung oder den Kauf der Kapitalgesellschaft zu zahlen.

Alternativ dazu ist es möglich, die Kapitalgesellschaft im Rahmen der Verschmelzung oder Ausgliederung entstehen zu lassen. In diesem Fall entsteht die Kapitalgesellschaft durch Sachgründung, durch die Einbringung des Besitzunternehmens. Vor der Eintragung in das Handelsregister ist ein Sachgründungsbericht zu erstellen, in dem die Sacheinlage und ihre Werthaltigkeit dargelegt und nachgewiesen werden muss.27

Wenn die Voraussetzungen des UmwStG erfüllt sind, besteht das antragsgebundene Wahlrecht zur Buchwertfortführung (§ 20 Abs. 2 UmwStG). So kann die Einbringung ertragsteuerneutral vollzogen werden. Dafür ist es jedoch notwendig, dass auch die im (Sonder-)Betriebsvermögen gehaltenen Anteile an dem Betriebsunternehmen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, da sie zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen gehören.28

Die Billigkeitsregelung nach Rz. 20.09 UmwSt-Erlass, nach der die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft zurückbehalten werden können, ist in diesem Fall nicht anwendbar, da die Einbringung nicht in das Betriebsunternehmen erfolgt, sondern in eine andere Kapitalgesellschaft. Nach der Einbringung gibt es in der Regel kein Betriebsvermögen mehr bei dem Einbringenden. Daher gehören die neu erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen und sind steuerverstrickte Anteile i. S. v. § 17 EStG.29 Gewinnausschüttungen aus dieser Beteiligung unterliegen künftig der Abgeltungsteuer oder optional nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG dem Teileinkünfteverfahren.

Für die Anteile an der neuen Besitzkapitalgesellschaft gilt eine siebenjährige Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Innerhalb dieser Frist dürfen die Anteile nicht verkauft werden, sonst ist rückwirkend der Teilwert anzusetzen und es kommt zu einer Aufdeckung der stillen Reserven.

Der Vorteil dieser Gestaltungsmöglichkeit besteht darin, dass sie nicht nur für Besitzgesellschaften in Form einer Personengesellschaft genutzt werden kann, sondern auch für Einzelunternehmen. Zudem sind die Wirtschaftsgüter, die zu einer sachlichen Verflechtung und damit zu einer Betriebsaufspaltung geführt haben, vor einer Insolvenz der Betriebs-Kapitalgesellschaft geschützt.

Diese Wirtschaftsgüter gehören zwar zur Haftungsmasse der Besitz-GmbH, jedoch ist dort eine Insolvenz aufgrund der bloß vermögensverwaltenden Tätigkeit ohne das Risiko der operativ tätigen Betriebs GmbH sehr unwahrscheinlich.

Der Nachteil dieser Umstrukturierung zeigt sich, wenn das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens Grundbesitz umfasst. Dann entsteht wegen des Wechsels des Rechtsträgers regelmäßig Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG).30

Denkbar ist es, die Grunderwerbsteuer im Rahmen der Konzernklausel nach § 6a GrEStG zu vermeiden. Hierfür muss jedoch eine Konzernstruktur vorliegen und eine fünfjährige Vor- und Nachbehaltensfrist eingehalten werden. Insbesondere die Vorbehaltensfrist kann in vielen Fällen ein Problem sein.31 Daher ist die Besitzkapitalgesellschaft für Betriebsaufspaltungen, bei denen Grundbesitz im Vermögen des Besitzunternehmens ist, eher nicht zu empfehlen.32

6. Einbringung in die Betriebs-GmbH

Eine weitere Möglichkeit, eine Betriebsaufspaltung erfolgsneutral zu beenden, ist die Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaft. Danach gibt es nur noch ein Unternehmen und nicht mehr ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen. Der Wegfall der Voraussetzung der personellen Verflechtung und auch der sachlichen Verflechtung ist nicht mehr denkbar.33 Die im Besitzunternehmen und im Betriebsunternehmen aufgebauten stillen Reserven sind also dauerhaft gegen ungewollte Realisation gesichert.

Zivilrechtlich kann die Einbringung wie bei der zuvor beschriebenen Einbringung in eine Kapitalgesellschaft durch eine Verschmelzung im Wege der Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) vollzogen werden, wenn das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft ist. Ist das Besitzunternehmen ein eingetragener Kaufmann, kommt eine Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG in Betracht. Ohne Eintragung in das Handelsregister ist nur die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachkapitalerhöhung möglich. Anders als bei der zuvor erläuterten Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist die Kapitalgesellschaft, in welche das Besitzunternehmen eingebracht werden soll, bereits vorhanden. Daher ist auch eine Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung nicht möglich.

Steuerrechtlich ist die Einbringung nach § 20 UmwStG zu Buch- oder Zwischenwerten möglich, wenn die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Dazu zählt insbesondere, dass eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH erfolgt und neue Anteile an der GmbH gewährt werden. Eine Kapitalerhöhung um einen Euro ist bereits ausreichend. Da die Anteile an der Betriebs-GmbH im Sonderbetriebsvermögen des Besitzunternehmens sind, müssen sie auch in die Betriebs-GmbH eingebracht werden.

Da bei diesem Vorgang eigene Anteile bei der übernehmenden Betriebs-GmbH entstehen, kann die Billigkeitsregelung nach Rz. 20.09 UmwSt-Erlass angewendet werden. Hierbei werden die Anteile an der Betriebs-GmbH zurückbehalten und nicht mit in die Betriebs-GmbH eingebracht. Um die Billigkeitsregelung anzuwenden, muss der Einbringende bei dem für die aufnehmende GmbH zuständigen Finanzamt einen Antrag stellen und sein unwiderrufliches Einverständnis abgeben, die zurückbehaltenen Anteile an der aufnehmenden GmbH künftig als Anteile gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG zu behandeln.

Nach der Einbringung gehören die Anteile an der Betriebs-GmbH zum Privatvermögen und sind Anteile nach § 17 EStG. Die zurückbehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH gelten ebenfalls als steuerneutral ins Privatvermögen entnommen. Für alle Anteile gilt eine siebenjährige Sperrfrist.34

Die Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH ist auch dann möglich, wenn nur eine mittelbare Beteiligung über eine zwischengeschaltete GmbH vorliegt. Die Beteiligung an der zwischengeschalteten GmbH gilt auch als wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzunternehmens und muss daher mit in das Betriebsunternehmen eingebracht werden, um die Vorschriften des § 20 UmwStG anwenden zu können. Durch die Einbringung entsteht eine wechselseitige Beziehung zwischen der Betriebs-GmbH und der zwischengeschalteten GmbH.

Ob die Billigkeitsregelung angewendet werden kann, ist fraglich. Im UmwSt-Erlass ist diese Fallgestaltung nicht genau erfasst. Im Schrifttum wird die Anwendung bei einer wechselseitigen Beteiligung befürwortet, da die Entstehung einer wechselseitigen Beziehung Parallelen zum Erwerb eigener Anteile aufweist. Um in der Praxis Rechtssicherheit zu erlangen, ist es ratsam, eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO von den Finanzbehörden einzuholen.

Wird die Billigkeitsregelung angewandt und werden die Anteile an der zwischengeschalteten GmbH zurückbehalten, werden diese fortan dem Privatvermögen zugeordnet. Diese Anteile und die Anteile an der Betriebs-GmbH sind fiktiv sperrfristbehaftet nach § 22 Abs. 1 UmwStG. Um die Problematik der ungeklärten Rechtslage zu umgehen, kann im Vorfeld die Betriebs-GmbH auf die zwischengeschaltete GmbH verschmolzen werden, oder andersherum.

Diese Verschmelzung ist für die Betriebsaufspaltung unschädlich, da die mittelbare personelle Verflechtung in eine unmittelbare personelle Verflechtung umgewandelt wird. Wird die Betriebs-GmbH in die zwischengeschaltete GmbH verschmolzen, gibt es keine Veränderung in den Beteiligungsverhältnissen. Wird die zwischengeschaltete GmbH in die Betriebs-GmbH verschmolzen, tauschen die Gesellschafter der zwischengeschalteten GmbH ihre Anteile an eben jener GmbH mit Anteilen an der Betriebs-GmbH. Dieser Anteilstausch kann nach § 13 Abs. 2 UmwStG steuerneutral vollzogen werden.35

Bei dieser Gestaltungsmöglichkeit müssen keine neuen Gesellschaften gegründet werden, was den Aufwand verringert und Geld spart. Zudem wird die Betriebsaufspaltung durch die Einbringung endgültig steuerneutral beendet. Nach der Einbringung gibt es nur noch eine Gesellschaft. Das spart weitere Kosten.

Nachteil der Gestaltung: gehört zum Besitzunternehmen Grundbesitz, entsteht im Regelfall durch den Wechsel des Rechtsträgers Grunderwerbsteuer. Für Betriebsaufspaltungen, bei denen Grundbesitz zum Vermögen des Besitzunternehmens gehört, ist diese Gestaltungsmöglichkeit daher nicht zu empfehlen.

Die Übertragung des Vermögens von dem Besitzunternehmen auf das Betriebsunternehmen hat schließlich wirtschaftlich den großen Nachteil, dass dieses Vermögen in die Haftungsmasse des Betriebsunternehmens fällt. Diese Gestaltung ist daher nicht zu empfehlen.

VI. Fazit

Die Betriebsaufspaltung ist ein wirkungsvolles, aber risikobehaftetes steuerliches Instrument. Das ungewollte Ende einer Betriebsaufspaltung kann schwerwiegende Folgen haben. Spricht man Unternehmer auf das Risiko der Konstruktion an, ist häufig zu hören, dass man schon immer darauf achten werde, dass die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, personelle und sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen, erhalten bleiben. Das habe man ja in der Hand.

Das mag sein, ändert aber nichts daran, dass die personelle und/oder die sachliche Verflechtung auch gegen den erklärten Willen des Unternehmers enden kann, z. B. im Falle der Insolvenz des Betriebsunternehmens.

Eine vorausschauende Gestaltung ist daher unerlässlich. Die Berater sollten Strukturen regelmäßig überprüfen und aktiv gestalten, um steuerliche Risiken zu vermeiden. Dazu gehört es auch, den Mandanten Wege aufzuzeigen, um das Risiko der ungewollten Realisation stiller Reserven durch Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung auszuschließen. Nach unseren praktischen Erfahrungen hat sich dabei die Übertragung des Besitzunternehmens auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sehr gut bewährt. Für eine höhere Flexibilität im Rahmen der Vermögensnachfolge kommt auch die Übertragung des Besitzunternehmens auf zwei oder mehr gewerblich geprägte Personengesellschaften infrage.

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