Dr. Philipp Bechter
Das erbschaftsteuerliche Verschonungssystem für betriebliches Vermögen – Komplex, bürokratiefördernd, unternehmerisch einschränkend und mit zweifelhafter Wirkung
In diesem Beitrag werden ausgewählte Problembereiche des Verschonungssystems dargestellt, die Komplexitätstreiber sind und anhand derer – trotz der umfassenden Begünstigungsmöglichkeiten – das Begünstigungssystem in seiner Wirkung als unsystematisches, unternehmerisch einschränkendes und bürokratieförderndes Ungetüm des Steuerrechts charakterisiert werden kann. Außerdem widmet sich der Beitrag der Kritik an einer fehlenden zielgenauen Wirkung zur Erreichung der gesetzgeberischen und verfassungsgerichtlichen Begünstigungsziele sowie daraus resultierenden unerwünschten ökonomischen Verzerrungen.
I. Einleitung
Das betriebliche Verschonungssystem dient als Oberbegriff für ein komplexes Normengeflecht der §§ 13a, 13b, 13c, 19a, 28, 28a ErbStG, das die Ermittlung des betrieblichen begünstigten Vermögens, sämtliche darauf anzuwendenden Begünstigungen sowie die anknüpfenden Voraussetzungen umfasst. Es kristallisiert sich in der historischen Betrachtung seit Jahrzehnten als steuerrechtliche Dauerbaustelle heraus.1 In den letzten 30 Jahren erfolgte eine dreimalige Feststellung der Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer unter mittel- und unmittelbarer Beteiligung der betrieblichen Begünstigungsregelungen.2 Die betrieblichen Begünstigungen erlangen erneut Aktualität durch die aufkeimende gesellschaftliche und politische Debatte über deren Einschränkung mit der Absicht die Steuermehreinnahmen zur Deckung von Haushaltsdefiziten zu nutzen.3 Dieses Bestreben überlagert wie so oft das Ziel einer systematischen, zielgenauen und bürokratiearmen Besteuerung. Dabei findet die Diskussion auf einer oberflächlichen, emotionalisierten und parteipolitischen und nicht auf einer sachlichen und normengerichteten Ebene statt.4 Die Erbschaftsteuer wird folglich zum “parteipolitischen Spielball”.5 Die Aktualität wird verstärkt durch die angekündigte Entscheidung zu insbesondere einem anhängigen Verfahren beim BVerfG, indem sich das Gericht möglicherweise zur Verfassungswidrigkeit der Begünstigungsnormen äußern könnte.6 Die Begünstigungsregelungen weisen außerdem eine erhebliche praktische Relevanz bei der Gestaltung der Erbschaftsteuerbelastung für die Unternehmensnachfolge auf.7 Zudem wird sowohl aus dem Schrifttum als auch aus der Praxis fortlaufend erhebliche Kritik an der fehlenden zielgenauen Wirkweise und der übermäßigen Komplexität der betrieblichen Begünstigungsnormen geäußert.8
II. Historischer Hintergrund
Die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen haben ihren Ursprung in den Reformen der Jahre 1992–1996.9 Steuertechnisch waren diese zunächst relativ einfach gestrickt. Sie zeichneten sich durch die Bewertung zu Steuerbilanzwerten aus, sowie durch eine simple Freibetragsregelung zu der später ein Bewertungsabschlag hinzutrat.10 Ursächlich für die ersten Begünstigungsregelungen war die Steuerreform von 1974, die mit dem expliziten Ziel der Vermögensumverteilung extrem hohe Steuersätze von bis zu 70 % realisierte.11 Die hohen Steuersätze in Kombination mit einer lediglich verzinslichen Stundungsmöglichkeit führten zwar zur stetigen Steigerung des theoretischen Steueraufkommens aber gleichermaßen zum Anstieg der Steuerrückstände.12 Die weitere Entwicklung des betrieblichen Verschonungssystems ist im Kontext der Anpassungsvorgaben aus den Beschlüssen und Urteilen des BVerfG zu sehen.13 Das BVerfG sah bislang sowohl die Begünstigung an sich als auch deren vorgenommene Ausweitung sogar bis zum Ausmaß der Vollverschonung als gerechtfertigt an.14 Als Begründung wurde zunächst die geminderte Leistungsfähigkeit aufgrund einer äußeren Gemeinwohlbindung des betrieblichen Vermögens aufgeführt.15 In den späteren Äußerungen manifestiert sich als Begründung die Notwendigkeit der Begünstigung zum Schutz der Arbeitsplätze, die an das übergehende betriebliche Vermögen geknüpft sind.16 Trotzdem führten die Gestaltungsanfälligkeit und fehlende Zielgenauigkeit der Begünstigungsregelungen im Hinblick auf die Ungleichbehandlung gegenüber anderer nicht begünstigter Vermögensarten wiederholt zur Verfassungswidrigkeit. Die Anpassungsversuche, flankiert von dem politischen Nebenziel der Steuermehreinnahmen, entwickelten im Ergebnis eine simple Freibetragsregelung zu einem übermäßig komplexen Ungetüm des Steuerrechts.17 Die fortlaufende “Verschlimmbesserung” spiegelt sich im flickschusterhaften Stückwerk der aktuellen Begünstigungsnormen wider.18
III. Ermittlung des begünstigten Vermögens
1. Grundsätzliches Komplexitäts- und Differenzierungsproblem
Die Ermittlung des begünstigten Vermögens stellt als Kernelement des Verschonungssystems einen Haupttreiber der Komplexität dar und ist bereits in ihrer Grundsystematik problematisch, in der aus dem sog. begünstigungsfähigen Vermögen das nicht begünstigungswürdige, unproduktive, also “schlechte” Vermögen herausgerechnet und somit abgegrenzt werden soll.19 Die Ausgangsgröße des begünstigungsfähigen Vermögens gem. § 13b Abs. 1 ErbStG umfasst land- und forstwirtschaftliches Vermögen, nach ertragsteuerlichen Kriterien zu ermittelndes Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, sofern sie beim Übertragenden mehr als 25 % ausmachen. Bereits die Ermittlung dieser Größen ist von einem enormen Aufwand geprägt.20 Das nicht begünstigungswürdige Vermögen klassifiziert der Gesetzgeber abschließend anhand eines Verwaltungsvermögenskatalogs in §13b Abs. 4 ErbStG, wozu Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (mit umfangreichen Rückausnahmen), Kapitalgesellschaftsanteile bei Beteiligungen ≤ 25 %, Kunstgegenstände und ähnliche Vermögensgegenstände, Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie insbesondere Finanzmittel, also sämtliche Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben und auf Geld gerichtete Forderungen gehören.21 Das tatsächlich normierte Berechnungsschema für das begünstigte Vermögen ist allerdings durch etliche, kleinteilige Ausnahmen, Rückausnahmen, die anteilige Schuldenberücksichtigung, diverse Typisierungen, Teilfreistellungen und hohen Auslegungsbedarf geprägt.22 Konkret erfolgt ein Ausschluss des Verwaltungsvermögens, das als Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen dient, vom schädlichen Verwaltungsvermögen und zwar in Höhe der gegenübergestellten Schulden.23 Eine (Re-)Investitionsklausel nach § 13b Abs. 5 Satz 1 ErbStG sieht vor, Vermögensgegenstände, welche grundsätzlich als begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 1–5 ErbStG einzuordnen wären, von dieser schädlichen Zuordnung zu befreien, falls der Erwerber in einem Zeitraum von zwei Jahren seit Steuerentstehung diese Vermögensgegenstände in das von ihm erworbene begünstigungsfähige Vermögen investiert hat.24 Zudem erlaubt der sog. Finanzmitteltest eine Verrechnung der Finanzmittel mit dem gemeinen Wert der Schulden, die nicht bereits i. R. d. Eliminierung des Deckungsvermögens verrechnet wurden.25 Der verbleibende Wert der Finanzmittel wird sodann um 15 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens gemindert (sog. Sockelbetrag).26 Hinzu tritt die anteilige Verrechnung der verbleibenden Schulden nach § 13b Abs. 6 ErbStG unter Beachtung der Ausnahmen gem. § 13b Abs. 8 ErbStG sowie der Abzug des Pauschalbetrags von 10 % des um den Nettowert des Verwaltungsvermögens geminderten gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens gem. § 13b Abs. 7 ErbStG mit bzw. vom Verwaltungsvermögen.27
Dem vorgenannten Ermittlungsweg zum begünstigten Vermögen als sog. Verwaltungsvermögenstest ist der sog. 90 %-Test gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG als “Vorabfilter” oder “Einstiegstest” vorgelagert.28 Dieser ist zwar weniger ein Komplexitätstreiber, allerdings krankt der Test gemäß dem Gesetzeswortlaut an einem “Äpfel-Birnen”-Vergleich.29 Die Heranziehung der Quote aus dem Bruttowert des Verwaltungsvermögens und dem gemeinen Wert des begünstigungsfähigen Vermögens i. S. e. Nettowerts, bei dessen Ermittlung – je nach Bewertungsmethode – gerade ein direkter oder indirekter Schuldenabzug erfolgt, führt zu unsystematischen Ergebnissen.30 Denn bei Nichtbestehen des 90 %-Tests wird das gesamte, zur Begünstigung in Frage kommende begünstigungsfähige Vermögen vollständig von der Begünstigung ausgeschlossen, was gerade bei kleinen Unternehmen mit geringem Betriebsvermögenswert sowie bei Handelsunternehmen, die aufgrund ihrer operativ-gewerblichen Tätigkeit hohe Forderungs- und Verbindlichkeitsbestände aufweisen, wegen der fehlenden Verrechenbarkeit bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens zu erheblichen Nachteilen führt.31 Die Rechtsprechung sowie die Finanzverwaltung haben dieses Problem deutlich abgemildert, indem – unter weiteren Voraussetzungen – ein Schuldenabzug zumindest von den Finanzmitteln durchzuführen ist.32 Trotzdem ist der 90 %-Test exemplarisch für die vollzogene “Verschlimmbesserung” des Gesetzes, das offenbar lediglich noch mit Hilfe von teleologischen Reduktionen und Vorgaben der Rechtsprechung oder der Finanzverwaltung – zumindest sofern diese systematisch sind – zu retten ist.33
Eindeutig komplexitätsfördernd ist wiederum, dass sofern zum unmittelbar übertragungsgegenständlichen begünstigungsfähigen Vermögen mittelbar oder unmittelbar gehaltene Beteiligungen an in- oder ausländischen Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften gehören, die Ermittlung des begünstigten Vermögens auf Basis einer rechentechnischen, konsolidierten Verbundvermögensaufstellung zu erfolgen hat.34 Auf übertragungsgegenständlicher Ebene vorhandenes begünstigungsfähiges Vermögen wird somit zur Ermittlung des hinsichtlich (jungem) Verwaltungsvermögen, (jungen) Finanzmitteln und Schulden transparent betrachtet.35 Dadurch ist eine Ermittlung und Bewertung dieser Wertgrößen, beginnend auf der untersten vorliegenden Beteiligungsebene, vorzunehmen, als sei diese Beteiligung unmittelbar gehalten und selbst Gegenstand der eigentlichen Übertragung.36 Sodann erfolgt beteiligungsanteilig eine Zurechnung der ermittelten gemeinen Werte der relevanten Vermögensgegenstände auf die nächsthöhere Beteiligungsebene mit dem maßgeblichen Anteil, zu dem die Beteiligung oder der Anteil dort besteht.37 Diese “Durchrechnung” oder “Hochrechnung” unter Einbezug der jeweils eigenen sowie der anteiligen relevanten Werte der nachgelagerten Beteiligungsstufe erfolgt auf jeder Beteiligungsebene separat bis zur übertragenen Spitzeneinheit.38
Es ist offensichtlich, dass insbesondere die Anwendung der Regelung zur Verbundvermögensaufstellung für Berater- und Unternehmertum einen übermäßigen Aufwand darstellt.39 Bereits die Beschaffung der erforderlichen Daten und Informationen auf nachgelagerten Beteiligungsebenen ist herausfordernd, ganz abgesehen vom Berechnungsaufwand.40
Im Ergebnis gleicht bereits die Ermittlung des zu begünstigenden Vermögens, auf das die Verschonungen überhaupt erst Anwendung finden, einer Odyssee durch einen “Vorschriftendschungel”, die sich in sieben Absätzen des § 13b ErbStG mit insgesamt 22 Einzelprüfungen und -berechnungen realisiert.41 Durch die komplexen Ausnahmen wird die Bruttogröße des Verwaltungsvermögens zumindest eingeschränkt Schulden gegenübergestellt.42 Außerdem resultieren die Ausnahmen aus der Einsicht des Gesetzgebers, dass Verwaltungsvermögen doch nicht grundsätzlich unproduktiv ist.43 Somit kann trotz der grundsätzlichen Abgrenzung Verwaltungsvermögen zumindest teilweise zum begünstigten Vermögen zugeordnet werden und damit eine – wenn auch sehr eingeschränkte – Begünstigung erfolgen. Die Ermittlung von begünstigungswürdigem produktivem Vermögen anhand eines formalen Katalogs von Vermögensarten kann bereits grundsätzlich als “Quadratur des Kreises” charakterisiert werden.44 Dass Verwaltungsvermögen im Betrieb keinen Bezug zur Betriebstätigkeit habe und unproduktiv sei, ist ökonomisch nicht nachweisbar.45 Ein unterschiedlicher Nutzenbeitrag zum Arbeitsplatzerhalt oder gesamtwirtschaftlichen Wohle kann durch eine derartige Vermögensunterscheidung nicht identifiziert werden.46 Auch nicht begünstigte Vermögensformen wie Barvermögen können einem Unternehmen langfristig zur Verfügung gestellt werden und damit Arbeitsplätze sichern oder sogar neue entstehen lassen.47 Hinzu tritt ein erheblicher Bewertungsaufwand hinsichtlich des begünstigungsfähigen Vermögens sowie des Verwaltungsvermögens.48 Zudem wird bei der Übertragung eines Gesellschaftsanteils insbesondere eines Anteils an einer Personengesellschaft eine quotale Ermittlung bzw. Zurechnung des Verwaltungsvermögens auf Ebene des Anteils notwendig, wofür die Finanzverwaltung ein komplexes System mit drei Zurechnungsmaßstäben vorgibt, das gesetzlich nicht verankert ist.49
Alternativ zur Negativabgrenzung anhand des Verwaltungsvermögenskatalogs wurde i. R. d. Reform 2016 der sog. Hauptzweckansatz diskutiert. Hierbei sollte nach Ermittlung des begünstigungsfähigen Vermögens jedes einzelne darin enthaltene Wirtschaftsgut darauf geprüft werden, ob es dem Hauptzweck nach der aus dem Ertragsteuerrecht abgeleiteten Definition der originären land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit zur unmittelbaren Ausübung diente.50 Die funktionsabhängige Positivabgrenzung der im begünstigungsfähigen Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter war im Grundsatz zwar zweckmäßig, um die gesetzgeberisch intendierte Abgrenzung trennscharf zu vollziehen, wäre allerdings in der praktischen Umsetzung von erheblichen Auslegungsproblemen des unbestimmten Rechtsbegriffs des Hauptzwecks und damit verbundener Rechtsunsicherheit und Streitanfälligkeit sowie von massivem Bewertungsmehraufwand flankiert worden, da jedes einzelne Wirtschaftsgut auf seinen Zweck hin hätte analysiert und bewertet werden müssen.51
Damit wäre auch ein zusätzlicher erheblicher Mehraufwand für Unternehmer, Beratungspraxis sowie Finanzverwaltung einhergegangen.52 Somit wurde letztlich weiterhin an das Abgrenzungsinstrument des Verwaltungsvermögenskatalogs als “besseres Übel” angeknüpft.53 Die Problematik der Auslegung des Hauptzweckansatzes zeigt sich auch im Verschonungssystem aktueller Ausgestaltung zum einen beim Finanzmitteltest, bei dem v.a. im Zusammenhang mit einer etwaigen Verbundvermögensaufstellung fraglich ist, in welcher Art bzw. auf welcher Verbundstufe der zum Abzug des Sockelbetrags notwendige Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit zu realisieren ist.54
2. Wohnungsunternehmen
Die Auslegungsproblematik eines Hauptzwecks sowie die Problematik “produktives” und “nicht produktives” Vermögen anhand eines starren Vermögenskatalogs zu klassifizieren, wird besonders deutlich am Beispiel der Rückausnahme bei sog. Wohnungsunternehmen.55 Wohnungsunternehmen sind solche, deren Vermögen ausschließlich bzw. überwiegend aus zu Wohnzwecken fremdvermieteten Grundstücken – also originärem Verwaltungsvermögen – besteht, wodurch sie grundsätzlich vermögensverwaltend und nicht produktiv i. e. S. tätig sind.56 Sind diese fremdvermieteten Wohnungen Bestandteil eines Betriebsvermögens, eines gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögens einer Personengesellschaft oder dem Vermögen einer Kapitalgesellschaft können diese Unternehmen bzw. die fremdvermieteten Wohnungen begünstigt sein.57 Dazu muss der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von eigenen Wohnungen i. S. d. § 181 Abs. 8 BewG bestehen und dessen Erfüllung muss einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 14 AO erfordern.58 Die Gesetzesbegründung und die Finanzverwaltung sehen das Hauptzweckkriterium als erfüllt an, wenn die Wohnungsvermietung i. R. e. Verhältnisbetrachtung zur gesamten betrieblichen Tätigkeit den überwiegenden Teil darstellt.59 Als Maßstab soll laut Finanzverwaltung das Verhältnis der Summe der Grundbesitzwerte von den zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken zur Summe der Grundbesitzwerte aller vermieteten Grundstücke dienen.60 Die herrschende Meinung interpretiert den Hauptzweck allerdings so, dass die Wertverhältnisse der zu Wohnzwecken vermieteten Immobilien zu sämtlichen im Betrieb vorhandenen Immobilien ausschlaggebend sind, was sinnvollerweise auch die anderen nicht zu Vermietungszwecken genutzten Grundstücke miteinschließt.61
Die zweite Voraussetzung, dass der beschriebene Hauptzweck der Wohnungsvermietung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 14 AO erfordern muss, wird von der Finanzverwaltung anhand von bestimmten Indizien in Form des Umfangs der Geschäfte, des Unterhaltens eines Büros, der Gewinnermittlung anhand einer Buchführung, einer umfangreichen Organisationsstruktur sowie der Bewerbung und des Anbietens der Tätigkeit einer breiten Öffentlichkeit gegenüber, also anhand quantitativer Kriterien und insgesamt im Sinne des Begriffs des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB interpretiert.62 Die Finanzverwaltung nimmt dabei einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stets an, sofern ein Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen hält.63 Diese Auffassung steht allerdings dem gem. § 14 AO zu interpretierenden Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entgegen, der eine im ertragsteuerlichen Sinne über die Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit nach qualitativen Kriterien verlangt.64 Dies hat der BFH in einem Urteil herausgestellt und betont, dass das bloße Kriterium der Anzahl des Wohnungsbestandes bzw. das Abstellen auf einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht ausreiche, um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu identifizieren, sondern notwendigerweise Zusatz- oder Sonderleistungen, die das normale Maß der Vermietungstätigkeit überschreiten, gegeben sein müssen.65 Durch diese würde der Vermietungstätigkeit originär gewerblicher Charakter verliehen werden.66 Das Urteil war im Schrifttum erheblicher Kritik ausgesetzt, zum einen weil das trotz Streitanfälligkeit in der Praxis häufig genutzte Gestaltunginstrument der Wohnungsunternehmen dann massiv an Attraktivität verloren hätte,67 zum anderen insbesondere weil eine vom BFH aufgrund enger Wortlautauslegung geforderte, über das normale Maß der reinen Vermietungstätigkeit hinausgehende Sonderleistung bedeutet, dass die Vermietung hinter diese als unternehmerische Tätigkeit qualifizierende Dienstleistung zurücktritt und mithin nicht mehr Hauptzweck des Wohnungsunternehmens sein kann, wodurch sich die Voraussetzungen des vermieterischen Hauptzwecks und des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausschließen.68 Die Finanzverwaltung hat das Urteil daraufhin mit einem Nichtanwendungserlass belegt.69 Die quantitative Auslegung durch die Finanzverwaltung verstärkt zudem das Rechtfertigungsproblem dieser Begünstigung, denn hier wird gerade auf große Unternehmen mit starker Vermögenssubstanz abgestellt, während kleinere begünstigungsbedürftigere Unternehmen keine bzw. ggf. eine lediglich viel geringere Verschonung nach § 13d ErbStG erhalten.70 Mit dem Argument des Substanzschutzes zur Erreichung des Arbeitsplatzerhalts ist die Begünstigung – gerade vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips – nicht zu rechtfertigen.71 Das Argument, dass die Begünstigung notwendig ist, um große Unternehmen daran zu hindern zur Finanzierung der Erbschaftsteuer Wohnungen zu verkaufen, um dadurch einen Mieterschutz zu erreichen, greift deshalb nicht, weil aufgrund des bloßen Verkaufs von Wohnungen bzw. Wohnungsunternehmen nicht automatisch Mieterhöhungen durchgesetzt werden, sondern diese i.R.v. Neuvermietungen auch beim bisherigen Eigentümer umgesetzt werden können.72 Die vorstehende, aus der Verwaltungsauffassung resultierende Problematik der zweifelhaften Wirkung könnte das BVerfG in seinem angekündigten Urteil ebenfalls kritisch aufgreifen.73
3. Junge Finanzmittel
Die in II.1 beschriebene eingeschränkte typisierte Begünstigung für Verwaltungsvermögen gilt nicht für sog. junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel. Für sie besteht im Gegensatz zum “normalen” Verwaltungsvermögen ein vollständiger Ausschluss vom Umfang des begünstigten Vermögens und von sämtlichen Begünstigungen. Für junges Vermögen erfolgt mithin stets eine reguläre Besteuerung.74 Der Zweck dieser Sonderbehandlung liegt darin, Begünstigungen für kurzfristig vor dem Übertragungszeitpunkt aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegte und kurz nach der Übertragung wieder in das Privatvermögen entnommene Vermögensgegenstände auszuschließen.75 Aufgrund des vollständigen Begünstigungsausschlusses stellt die Vermeidung der Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen und insbesondere von jungen Finanzmitteln ein hochrelevantes Thema in der Beratungspraxis dar.76 Junges Verwaltungsvermögen ist definiert als Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Übertragungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.77 Laut Gesetzeswortlaut und Auffassung der Finanzverwaltung wird dabei auf die erstmalige Zurechnung eines Verwaltungsvermögensgegenstands zum Betriebsvermögen abgestellt.78 Junge Finanzmittel sind hingegen definiert als positiver Saldo der eingelegten und entnommenen bzw. ausgeschütteten Finanzmittel, die im Übertragungszeitpunkt weniger als zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnen waren.79 Im Unterschied zum jungen Verwaltungsvermögen beschränkt bereits der Gesetzeswortlaut hier konkret auf Einlagefälle von außen.80 Ausschließlich gesellschaftsrechtliche Zahlungsströme also Einlagen und Entnahmen bzw. Ausschüttungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, sollen zu jungen Finanzmitteln führen.81 Nach bisher herrschender Meinung war bei dem diesbezüglichen Einlagebegriff auf ertragsteuerliche Kriterien abzustellen.82 Diese erfordern eine Zuführung von Wirtschaftsgütern aus der privaten oder außerbetrieblichen Sphäre des unmittelbaren Anteilseigners zum Betriebsvermögen und setzen eine Unentgeltlichkeit i. S. e. Vermögensmehrung bei der einlageempfangenden Gesellschaft sowie eine Vermögensminderung beim einlegenden Anteilseigner voraus.83 Bei bestimmten Umstrukturierungs- bzw. Umwandlungsfällen zu denen bspw. Einbringungs-, Verschmelzungs-, Anwachsungs- sowie Aufspaltungs-, Abspaltungs- oder Ausgliederungsvorgänge zählen, kommt es zwar hinsichtlich des Betriebsvermögens zu einem Wechsel des Rechtsträgers, also zur Zuordnung zu einem neuen Betrieb bzw. einer neuen Gesellschaft.84 Allerdings erfolgt der Rechtsträgerwechsel aus Sicht des originären Inhabers des Betriebsvermögens regelmäßig gegen eine Gewährung bzw. Anwachsung von neuen Gesellschaftsrechten oder anderen Gegenleistungen i. S. e. tauschähnlichen Vorgangs.85 Folglich ist die für die ertragsteuerliche Einlage erforderliche Vermögensmehrung und -minderung i. S. e. Unentgeltlichkeit bei solchen Sachverhalten gerade nicht gegeben.86 Auch das Kriterium der einseitigen Zuführung aus dem Privatvermögen durch den unmittelbaren Gesellschafter ist nicht erfüllt.87 Trotzdem lässt die Finanzverwaltung in bestimmten Umstrukturierungsfällen, sofern vom Rechtsträgerwechsel Finanzmittel betroffen sind, junge Finanzmittel entstehen.88 Diese Auffassung widerspricht explizit dem Gesetzeswortlaut.89 Hier wird der reine Wechsel der Betriebszugehörigkeit der übergehenden Finanzmittel erbschaftsteuerlich als Einlage fingiert und damit eine unsystematische Angleichung von jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln vollzogen.90 Außerdem stellen die in Rede stehende Umstrukturierungsmaßnahmen keinen zu vermeidenden Gestaltungsmissbrauch dar, sondern gehören zum betriebswirtschaftlich notwendigen und gängigen Instrumentarium um organisch gewachsene Unternehmensstrukturen wirtschaftlich optimieren zu können.91 Daher müsste die Entstehung von jungen Finanzmitteln strikt auf Einlagefälle begrenzt und dabei Umstrukturierungsmaßnahmen konsequent ausgeschlossen werden.92
Obgleich die Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen durch reine Umschichtungen von Vermögen innerhalb eines Betriebs93 sowie u. U. betrieblich notwendige Umstrukturierungs- oder Umwandlungsmaßnahmen vom Gesetzeswortlaut gedeckt erscheint, kann diese Auslegung mit dem Normzweck der Missbrauchsvermeidung – i. S. e. “Einlagesperre” – hingegen ebenfalls nicht begründet werden und ist somit nicht vom Sinn und Zweck der Vorschrift gedeckt.94 Daher müsste auch die Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen auf Einlagefälle beschränkt werden.95
Abgesehen von der übermäßigen Komplexität sowie dem einhergehenden Aufwand der Erstellung einer Verbundvermögensaufstellung aus Unternehmenssicht, verschärft sich die problematische Auslegung der Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln dort noch weiter. Hinsichtlich der Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen durch verbundinterne Umschichtungen und Umstrukturierungen kann der Verwaltungsauffassung i. R. mehrstufiger Strukturen die gleiche Kritik entgegengebracht werden wie bei einstufigen, nämlich dass bei regelmäßig rein betrieblich oder betriebswirtschaftlich und nicht steuerlich motivierten Umstrukturierungs- und Umwandlungsmaßnahmen keine missbräuchlichen Gestaltungen identifiziert werden können, deren Vermeidung gerade Zweck der Sonderbehandlung jungen Verwaltungsvermögens ist.96 Im Kontext verbundener Unternehmen tritt allerdings verschärfend hinzu, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung hier der konsolidierten, verbundbezogenen Betrachtung, die durch § 13b Abs. 9 ErbStG postuliert wird, entgegensteht.97 Mindestens gleichermaßen umstritten ist, dass die Finanzverwaltung nicht nur hinsichtlich sonstigen jungen Verwaltungsvermögens eine gesellschaftsbezogene Betrachtung vornimmt, sondern auch hinsichtlich junger Finanzmittel, wodurch für deren Entstehung nicht unterschieden wird, ob sie von außen in einen Unternehmensverbund eingelegt werden oder innerhalb des Verbunds durch verbundinterne Einlagen entstehen.98 Nach dieser Systematik entstehen junge Finanzmittel auch durch Einlagen der Mutter- in die Tochtergesellschaft sowie durch Einlagen der Tochter- in die Enkelgesellschaft usw.99 Da die jeweiligen Einlagen auf jeder Beteiligungsebene als junge Finanzmittel erfasst und anteilig der oberen Stufe zugerechnet werden, können bei solchen “Durchreichungsvorgängen” eines Geldbetrags über mehrere Verbundebenen hinweg Mehrfacherfassungen junger Finanzmittel entstehen.100 Anders ausgedrückt führt ein Geldbetrag, der von einer oberen Beteiligungsebene in eine untere eingelegt wird und dabei mehrere Beteiligungsebenen durchläuft, innerhalb des Verbunds zu jungen Finanzmitteln in vielfacher (und damit tatsächlich nicht vorliegender, sondern künstlich geschaffener) Höhe.101 Anstelle der einfachen, systematischen und gesetzeskonformen Lösung, die Entstehung junger Finanzmittel auf Einlagefälle von außen in einen Verbund hinein zu limitieren und verbundinterne Vorgänge nicht zu berücksichtigen, nimmt die Finanzverwaltung drei komplexe Abmilderungsversuche dieses Problems vor (Verrechnung von negativen jungen Finanzmitteln mit positiven jungen Finanzmitteln nachgeordneter Beteiligungsstufen,102 Abzug eines Kürzungsbetrags103 sowie die Begrenzung der jungen Finanzmittel auf den Wert der insgesamt vorhandenen jungen Finanzmittel auf der obersten Beteiligungsstufe104),105 die das Problem nicht vollends lösen, nicht gesetzessystematisch sind und ihrerseits selbst zu etlichen Auslegungsproblemen führen.106 Letztlich verbleibt die Notwendigkeit der Voraussicht bei Planungen von Investitionen, Umschichtungen und Umstrukturierungen zur Vermeidung der etwaigen Entstehung von jungen Finanzmitteln und jungem Verwaltungsvermögen im Verbund.107
4. Fehlanreize durch die Ermittlungssystematik
Die Systematik der Begünstigungsabgrenzung und die verschärfende Auslegung durch die Finanzverwaltung setzen beim Steuerpflichtigen den Anreiz, (junges) Verwaltungsvermögen und insbesondere (junge) Finanzmittel zu minimieren bzw. zu vermeiden.108 Dies führt wiederum dazu, dass zur Liquiditäts- und Arbeitsplatzsicherung notwendige Barmittel und Reserven für Krisenzeiten aus dem Unternehmen abgezogen werden, zur Finanzierung notwendige und eigenkapitalstärkende Geldeinlagen unterlassen werden und notwendige Umstrukturierungsmaßnahmen ausbleiben.109
Unterbleiben aber solche zur Finanzierung, Investition und Unternehmensstrukturierung notwendige Maßnahmen aus rein erbschaftsteuermindernden Erwägungen, führen die Regelungen gerade zu einem dem Unternehmens- und Arbeitsplatzerhalt entgegenwirkenden Effekt.110
IV. Begünstigungsvorschriften auf der Rechtsfolgenseite
1. Überblick
Die Begünstigungsvorschriften der Rechtsfolgenseite, die auf das begünstigte Vermögen Anwendung finden, lassen sich folgendermaßen überblicksartig herunterbrechen. Sofern das erworbene begünstigte Vermögen die Grenze von 26 Mio. € nicht überschreitet, besteht eine Wahlmöglichkeit zwischen Regelverschonung gem. § 13a Abs. 1 ErbStG und Optionsverschonung gem. § 13a Abs. 10 ErbStG.111 Bei Ersterer wird ein Verschonungsabschlag von 85 % auf das begünstigte Vermögen gewährt, wobei gegebenenfalls für die restlichen 15 % noch ein abschmelzender Abzugsbetrag von 150 000 € hinzutritt.112 Die antragsgebundene Wahl113 der Optionsverschonung, die mit zusätzlichen und restriktiveren Voraussetzungen verbunden ist, führt zu einem Verschonungsabschlag von 100 % auf das begünstigte Vermögen i. S. e. Vollverschonung.114 Bei so genannten Großerwerben mit begünstigtem Vermögen von mehr als 26 Mio. € besteht lediglich die Wahlmöglichkeit zwischen dem sog. Abschmelzmodell gem. § 13c ErbStG und der Verschonungsbedarfsprüfung gem. § 28a ErbStG.115 Ersteres ist als modifizierte abschmelzende Anwendung der Regel- oder Optionsverschonung zu verstehen, die allerdings ab einem begünstigten Vermögen von 90 Mio. € entfällt.116 Die alternative und in der Höhe unbegrenzt anwendbare Verschonungsbedarfsprüfung hat einen teilweisen oder vollständigen Steuererlass auf das begünstigte Vermögen zur Folge in Abhängigkeit vom verfügbaren Vermögen.117
2. Fehlanreize und ökonomische Verzerrungen
a) Zentrale Rolle der Behaltens- und Lohnsummenregelung
Als Begünstigungsvoraussetzungen spielen die sog. Behaltens- und Lohnsummenregelungen eine zentrale Rolle. Mit beiden Regelungen versucht der Gesetzgeber die notwendige Zielgenauigkeit der Begünstigungen zu realisieren.118 Dabei stellt die Lohnsummenregelung gem. § 13a Abs. 3 ErbStG unmittelbar auf den Arbeitsplatzerhalt ab, indem der Erwerber im Rahmen seines betrieblichen Vermögens nach Ablauf einer Lohnsummenfrist eine Mindestlohnsumme einhalten muss.119 Letztere ist als eine von der Beschäftigtenzahl abhängige Prozentzahl der Ausgangslohnsumme normiert.120 Die Ausgangslohnsumme entspricht, der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf vor dem Übertragungszeitpunkt endenden Wirtschaftsjahre.121 Die zur Einhaltung der Mindestlohnsumme relevante Lohnsummenfrist beträgt i. R. d. Regelverschonung fünf und bei der Optionsverschonung sieben Jahre nach dem Übertragungszeitpunkt.122 Unterschreitet die tatsächliche Lohnsumme am Ende der Lohnsummenfrist die vorgegebene Mindestlohnsumme, erfolgt ein rückwirkender anteiliger Wegfall des Verschonungsumfangs in dem prozentualen Umfang, mit dem die maßgebliche Mindestlohnsumme unterschritten wurde.123 Vereinfacht ausgedrückt gilt: Je geringer die Abweichung von der Mindestlohnsumme desto geringer ist der rückwirkende Wegfall der Begünstigung.124
Die Lohnsummenregelung bietet erhebliche Unzulänglichkeiten und Gestaltungsmöglichkeiten.125 Denn die Ausgangslohnsumme kann vor dem Übertragungszeitpunkt minimiert werden, indem schlicht Entlassungen durchgeführt oder anstehende Gehaltserhöhungen und Sonderzahlungen
ausgelassen sowie bei Neueinstellungen niedrigere Löhne durchgesetzt werden.126 Außerdem können vollwertige Mitarbeiter durch Leiharbeitskräfte ersetzt oder angedachte Festanstellungen von Leiharbeitskräften zeitlich verschoben werden oder gänzlich ausbleiben, da deren Löhne nicht in die Ausgangslohnsumme eingehen.127 Gehören zum übertragenen begünstigungsfähigen Vermögen in Form des Betriebs oder der Gesellschaft unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften, sind diese durch die Beteiligungen nachgelagerten Personengesellschaften sowohl hinsichtlich ihrer maßgeblichen Lohnsummen als auch ihrer Beschäftigtenzahl bezüglich der Lohnsummenprüfung mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.128 Während dies bei Personengesellschaften unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote gilt, werden bei Kapitalgesellschaftsanteilen die dahinterstehende Lohnsumme und Beschäftigtenzahl nur dann entsprechend des bestehenden unmittelbaren oder mittelbaren Anteils mitberücksichtigt, wenn der unmittelbare oder mittelbare Anteil mehr als 25 % am Nennkapital beträgt.129 Die anteilige Berücksichtigung von Lohnsummen und Beschäftigtenzahlen auf nachgelagerten Beteiligungsebenen gilt allerdings nur, wenn die betrachtete Kapital- oder Personengesellschaft ihren Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland, im EU- oder EWR-Raum hat.130 Die Finanzverwaltung führt hinsichtlich der Einbeziehung von Lohnsummen und Beschäftigten nachgelagerter Gesellschaften eine “Ebenenbetrachtung”
131 durch.132 Hieraus ergibt sich, dass Kapitalgesellschaften gezielt zwischengeschaltet werden können und entweder durch eine Drittlandansässigkeit oder eine Beteiligung von 25 % oder weniger nachgelagerte Gesellschaften – i. S. sog. Blocker-Drittlandkapitalgesellschaften – abschirmen können.133 Dies gilt sodann für nachfolgende Personen- sowie Kapitalgesellschaften.134 Auch hierdurch kann (rechtzeitig) vor dem Erwerbs- bzw. Steuerentstehungszeitpunkt die Ausgangslohnsumme gemindert werden.135
Sämtliche beschriebenen Gestaltungsanreize stehen dem Begünstigungsziel der Sicherung von Arbeitsplätzen allerdings diametral entgegen. Die Lohnsummenregelung führt zu Effekten, die der Gesetzgeber mit dieser Regelung eigentlich vermeiden wollte, wodurch dieses Kontrollinstrument zur Arbeitsplatzerhaltung versagt.136
Im Gegensatz zur Lohnsummenregelung stellt die Behaltensregelung lediglich mittelbar auf den Arbeitsplatzerhalt ab.137 Die Bindung des betrieblichen Vermögens in Händen des originären Erwerbers wird in der Denklogik des Gesetzgebers als notwendiges Zwischenziel zur Erreichung des Arbeitsplatzerhalts angesehen.138 I. R. d. Behaltensregelung erfolgt eine abschließende gesetzliche Aufzählung begünstigungsschädlicher Sachverhalte, die im Grunde die Veräußerung des begünstigungsfähigen Vermögens umfassen, konkret allerdings weit über diese hinausgehen.139 So sind neben der reinen Veräußerung der wirtschaftlichen Einheit i. S. d. Sachgesamtheit, deren Aufgabe, sowie die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen und sog. Überentnahmen begünstigungsschädlich.140 Insbesondere stellen auch die insolvenzbedingte Aufgabe des Betriebs und die insolvenzbedingte Veräußerung des Betriebsvermögens ein nachsteuerauslösendes Ereignis dar.141 Auch Veräußerungen und Umstrukturierungsmaßnahmen auf nachgelagerten Gesellschaftsebenen – also von Gesellschaften, die der übertragungsgegenständlichen Einheit untergeordnet sind, sowie von Anteilen daran – können nachsteuerauslösend sein, sofern von den Maßnahmen wesentliche Betriebsgrundlagen betroffen sind.142 Bei Behaltensfristverstoß innerhalb von fünf Jahren bei Regelverschonung bzw. sieben Jahren bei Optionsverschonung erfolgt ein rückwirkender zeitanteiliger Wegfall des Verschonungsabschlags nach §§ 13a, 13c ErbStG bzw. des Steuererlasses gem. § 28a ErbStG.143 Je länger somit das Vermögen innerhalb der Behaltensfrist beim Erwerber verbleibt, desto geringer ist eine etwaige Nachversteuerung. Der hieraus entstehende Anreiz, betriebliches Vermögen so lange wie möglich zu halten, entwickelt sich vor dem Hintergrund der sonst drohenden hohen Steuersätze zum faktischen Zwang zur u. U. auch ungewollten Unternehmensfortführung.144 Dieser ist insbesondere dann problematisch, wenn eine zur Aufrechterhaltung des Betriebs und des Arbeitsplatzerhalts notwendige und ökonomisch sinnvollere, zeitlich vorgelagerte Veräußerung, Umschichtung oder Umstrukturierung des Betriebsvermögens bzw. wesentlicher Betriebsgrundlagen ausgelassen wird, um durch weiteren Zeitverlauf die erbschaftsteuerliche Begünstigung aufrechtzuerhalten.145 Zugespitzt könnte ein Erwerber eine frühzeitige, ökonomisch sinnvollere Veräußerung unterlassen und eine spätere Insolvenz oder Liquidation des Unternehmens in Kauf nehmen, um sich erbschaftsteuerlich persönlich keine Nachteile zu verschaffen.146 Der weitere Zeitverlauf mindert mithin die Nachversteuerung, sodass eine spätere Insolvenz oder Liquidation des Unternehmens im Hinblick auf die Erbschaftsteuer vorteilhafter erscheint als eine frühere Veräußerung.147
Diese beschriebenen Fehlanreize stehen dem Ziel der Sicherung des Betriebsvermögens sowie der anhängenden Arbeitsplätze offensichtlich entgegen.148 Insgesamt schränken die Lohnsummen- und Behaltensregelungen die unternehmerischen Handlungsmöglichkeiten während der fünf- bzw. siebenjährigen Fristen erheblich ein.149 Sie können zu betriebswirtschaftlichen Fehlentscheidungen führen, indem notwendige Reaktionen auf Marktveränderungen zur Bewahrung der Begünstigungen unterlassen werden.150 Sind in wettbewerbsbedingten wirtschaftlichen Krisensituationen nachsteuerauslösende Maßnahmen indes unumgänglich, wirkt die Nachversteuerung zum denkbar schlechtesten Zeitpunkt, woraus ein erhebliches Steuerrisiko resultiert.151
b) Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG
Abgesehen von den Voraussetzungen führen auch die Regelungen für Großerwerbe über 26 Mio. € zu fragwürdigen und zweifelhaften Wirkungen, was am Beispiel der Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG deutlich wird.152 Dabei erfolgt ein Erlass der Steuer auf das begünstigte Vermögen, wenn und soweit der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen.153 Das verfügbare Vermögen wird typisierend definiert als 50 % der
- Summe aus zugleich übertragenem, nicht begünstigtem Vermögen,
- dem Erwerber bereits gehörendem nicht begünstigtem Vermögen und
- künftig, innerhalb von zehn Jahren nach dem Steuerentstehungszeitpunkt durch weitere Schenkungen oder Erbschaften erworbenem, nicht begünstigtem Vermögen.154
Die Höhe des Steuererlasses errechnet sich als Differenz zwischen der auf das begünstigte Vermögen entfallenden Steuer und dem gemeinen Wert des verfügbaren Vermögens.155 Vereinfacht ausgedrückt ist der Steuererlass umso höher, je niedriger der Wert des verfügbaren Vermögens ist.156
Mit dieser Regelung provoziert der Gesetzgeber Maßnahmen zur Minimierung des verfügbaren Vermögens.157 Dazu können bspw. beim Übertragenden vor dem Übertragungszeitpunkt Finanzmittel oder sonstiges verfügbares Vermögen aus dem Betriebsvermögen abgezogen werden.158 In der Folge wird auch hierdurch der Aufbau von Liquiditätsreserven im Betrieb bestraft.159 Außerdem ist es erbschaftsteuerlich vorteilhaft, das zu übertragende Vermögen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen aufzuteilen und mehreren unterschiedlichen, bestenfalls vermögenslosen Erwerbern zuzuwenden.160 Zwar wird das nicht begünstigte Vermögen unter Berücksichtigung etwaiger persönlicher Freibeträge besteuert, für das begünstigte Vermögen steht aber sodann ein weitreichender oder sogar vollständiger Steuererlass offen.161 Dazu ist insbesondere das Gestaltungsmodell der Familienstiftung geeignet, denn diese ist bei Errichtung prinzipiell vermögenslos.162 Der originär bedachte Erwerber kann sodann als Begünstigter der Familienstiftung an den erwirtschafteten Erträgen partizipieren.163 Abgesehen davon, dass hierdurch Vermögensübertragungen an zufälligerweise
vermögenslose Personen oder Familienstiftungen unabhängig von der Eignung zur Unternehmensnachfolge provoziert werden, wird die Vermögensseparierung und Übertragung auf mehrere Erwerber gefördert.164 Das steht gerade nicht im Einklang mit dem politisch ausgerufenen Zwischenziel des Unternehmenserhalts in Händen des eigentlich Bedachten.165 Die Fehlwirkung ist hier exemplarisch. Gleiche und sogar weitergreifendere Fehlanreize zur Umgehungsgestaltung bestehen i. R. d. Abschmelzmodells gem. § 13c ErbStG aufgrund der Wirkung des Grenznutzens sowie der sog. Abschmelzungsfalle.166
V. Fazit
Abgesehen von ihrer übermäßigen Komplexität, müssen sich die konkreten Ausgestaltungen des Verschonungssystems daran messen lassen, ob sie zur politischen Zielerreichung wenigstens grundsätzlich geeignet sind.167 Im Ergebnis kann für die Begünstigungsregelungen allerdings die Ungeeignetheit zur Zielerreichung der Arbeitsplatzsicherung und der langfristigen Vermögensbindung in Händen des originär bedachten Erwerbers identifiziert werden. Hinzu treten etliche weitere Unzulänglichkeiten und unsystematische Wirkweisen.168 Den Normen haften durch die Reflexwirkung der Lohnsummenminimierung sowie der Förderung von Liquiditätsabbau, Vermögensseparierung und Übertragung auf mehrere Erwerber
Fehlanreize zu unternehmerischen Maßnahmen und Entwicklungen an, die den Zielen des Gesetzgebers diametral entgegenstehen.169 Außerdem rufen die Regelungen gesamtwirtschaftliche Fehlentwicklungen hervor. Entscheidung über Unternehmensübertragungen sind nicht mehr von betriebswirtschaftlichen Erwägungen abhängig, die auf langfristiges Weiterbestehen des Unternehmens gerichtet sind, sondern von erbschaftsteuerlichen Gestaltungsüberlegungen geleitet.170
Es lässt sich festhalten, dass sich die betrieblichen Begünstigungsregelungen im Zeitverlauf aufgrund verfassungsgerichtlicher Vorgaben und politischer Begünstigungsexzesse zu einem hochkomplexen, chaotisierten Ungetüm entwickelt haben.171 Der resultierende erhebliche Verwaltungs-, Bewertungs- und Erhebungsaufwand bei gleichzeitig weitgehender Freistellung großer Vermögensteile führt zu einer höchst ineffizienten Steuererhebung auf Staatsseite.172 Für den Erwerber stellen indes die Verschonungsregelungen nicht nur einen “Segen” dar, sondern können sich unternehmerisch auch zu einem “Fluch” entwickeln, sodass das Verschonungssystem durch drohende Nachversteuerung als “Damoklesschwert”173 charakterisiert werden kann.174 Der Zwang zur Einhaltung der Voraussetzungen schränkt den unternehmerisch notwendigen Handlungsspielraum tiefgreifend ein.175 Zudem resultiert aus der Komplexität ein hoher Bürokratie-, Planungs-, Beratungs- und Befolgungsaufwand aus Sicht der Unternehmen.176 Die konkreten Regelungen sind darüber hinaus zur Erreichung der politischen und verfassungsgerichtlichen ausgerufenen Begünstigungsziele vollkommen ungeeignet und fördern betriebswirtschaftliche Fehlentscheidungen und gesamtwirtschaftliche Verzerrungen.177
Dr. Philipp Bechter ist Mitarbeiter am BLI (Betriebswirtschaftliches Institut für Steuerlehre und Entrepreneurship, Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insb. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Institut für Existenzgründung/Mittelstand) an der Universität des Saarlandes.
Vgl. Beznoska/Heintze, DB 2024, 213; Cornelius/Karadeniz/Mark, NWB-EV 2024, 84; Piltz, ZEV 2024, 653.
Vgl. Korn, DStR 2016, 1337; Pauli, Steuk 2015, 1. Vgl. zu den Urteilen BVerfG, 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, DNotZ 1995, 758 ff.; BVerfG, 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235 ff.; BVerfG, 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, DStR 2015, 31 ff.
Vgl. Curdt/Kepper, ZEV 2025, 717; Stahlschmidt, StB 10/2025, I. Vgl. zum jüngsten Vorschlag der SPD zur Abschaffung der Begünstigungsregelungen unter https://www.spd.de/fairerben (Abruf: 25.3.2026, gilt für alle Links).
Vgl. Hey, NJW 2021, 2779; Piltz, ZEV 2024, 653 ff. Vgl. ferner Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 3 mit weiteren Verweisen.
Vgl. Piltz, ZEV 2024, 653.
Vgl. Az. 1 BvR 804/22 des anhängigen Falls beim BVerfG; Curdt/Kepper, ZEV 2025, 717. Vgl. ferner das Aktenzeichen 1 BvF 1/23 des anhängigen Normenkontrollverfahrens, mit dem die Bayerische Staatskanzlei versucht die Erhöhung der persönlichen Freibeträge, Senkung der Steuersätze und Gesetzgebungskompetenz auf Länderebene zu erreichen. Vgl. weiter Bayerische Staatskanzlei, PM Nr. 170 vom 23.5.2023, 1.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 1 f.
Vgl. Piltz, ZEV 2024, 653; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 112; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.106, 15.118; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 614 f., 622 f.; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Vgl. zur detaillierten Darstellung der historischen Entwicklung Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 106 ff.
Vgl. Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl. I 1995, 1250; Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992) vom 25.2.1992, BGBl. I 1992, 297; Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13.9.1993, BGBl. I 1993, 1569.
Vgl. Gottschalk, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, Rn. 371; Klein, Die neue Erbschaftsteuer, 1974, S. 4.
Vgl. Amsler, ifst-Schrift Nr. 290, 1990, 7 ff., 15; Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 501.
Vgl. dazu detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 95 ff.
Vgl. BVerfG, 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, DNotZ 1995, 758 ff.; BVerfG, 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DStR 2007, 240; BVerfG, 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, DStR 2015, 31 ff.
Vgl. BVerfG, 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, DNotZ 1995, 761; Piltz, ZEV 2018, 172.
Vgl. BVerfG, 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DStR 2007, 241; BVerfG, 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, DStR 2015, 43.
Vgl. Birk, StuW 2005, 349; Drüen, DB 2015, 1037; Korezkij, DStR 2015, 1342 f.; Korn, DStR 2016, 1337; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, 131; Seer, Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 80; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.118.
Vgl. Drüen, DB 2015, 1037. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 350, 499 f.
Vgl. Bareis, FR 2013, 15; Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 225, 350; Birk, StuW 2005, 351; Hey, ifst-Schrift Nr. 483, 2012, 55; Hey, ifo Schnelldienst 2014 Nr. 17, 9; Lang, FR 2010, 53; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Der Aufwand resultiert einerseits aus der Bewertung des begünstigungsfähigen Vermögens; vgl. hierzu Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 51 ff. Andererseits entsteht der Aufwand durch Auslegungsfragen zum Vorliegen der zur Begünstigungsfähigkeit notwendigen Voraussetzungen, bspw. hinsichtlich des Übertragungszeitpunkts, bei besonderen gesellschafts- bzw. schenkungsvertraglichen Konstellationen (Nießbrauch, freier Widerrufsvorbehalt) oder hinsichtlich der Berücksichtigung von Poolvereinbarungen; vgl. weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 212 ff., 222.
Vgl. detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 225 ff., 251.
Vgl. weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 259 f.; Benz, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 29 f.
Vgl. § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG; BT-Drs. 18/8911 vom 22.6.2016, 41.
Vgl. Korezkij, DStR 2018, 716; Uhl-Ludäscher, NWB-EV 2019, 378. Hinzu tritt eine spezielle (Re-)Investitionsklausel für Finanzmittel; vgl. § 13 Abs. 5 Satz 3 f. ErbStG. Vgl. weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 311 ff.
Vgl. § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG; Benz, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 52.
Vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13b ErbStG, Rn. 297. Der Typisierung immanent ist, dass sie mehr oder minder willkürlich ist. So lag der Sockelbetrag vor der Reform 2016 sowie im Entstehungsprozess des aktuellen Verschonungssystems noch bei 20 %; vgl. BT-Drs. 18/5923 vom 7.9.2015, 12, 28; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13b ErbStG, Rn. 297.
Vgl. zu diesen Regelungen tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 297 ff., 303 ff.; 307 ff.
Vgl. Erkis, DStR 2016, 1444; Holler, ErbR 2024, 265.
Vgl. BFH, 13.9.2023 – II R 49/21, ZEV 2024, 51; Demuth, NWB 2023, 3490; Holler, ErbR 2024, 267.
Vgl. hierzu detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 283 ff. Vgl. ferner Korezkij, DStR 2017, 748; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 97.
Vgl. Bernhard, NWB 2019, 3476; Kugelmüller-Pugh, DStR 2023, 2793.
Vgl. BFH, 13.9.2023 – II R 49/21, ZEV 2024, 49; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.6.2024, DStR 2024, 1659.
Vgl. Casper/Smentoch, NWB-EV 20214, 42; Christopeit, ErbR 2022, 297; Holler, ErbR 2024, 267; Korezkij, ZEV 2024, 52.
Vgl. §13b Abs. 9 S. 1 ErbStG.
Vgl. Korezkij, DB 2020, 2373; Söffing, ErbStB 2016, 247.
Vgl. Benz, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 73; BT-Drs. 18/5923 vom 7.9.2015, 29; Kotzenberg/Riedel, DB 2020, 2709.
Vgl. Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13b ErbStG, Rn. 342; Vosseler/Dammertz, in: Preißler u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 2022, § 13b ErbStG, Rn. 280. Hier ist eine besondere Zurechnungssystematik des Verwaltungsvermögens einschlägig; vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 348 f.
Vgl. Frühwacht,
BB 2021, 669; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG – Kommentar, Stand: Februar 2026, § 13b ErbStG, Rn. 182; R E 13b.29 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019. Vgl. zur Verbundvermögensaufstellung detailliert samt Beispiel Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 318 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 514.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13b ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 117; Korezkij, DB 2020, 2377; Viskorf, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13b ErbStG, Rn. 306.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 260, 350; Betz/Zillmer, NWB-EV 2017, 9; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13a ErbStG, Rn. 86; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 614 f., 622.
Dies ist notwendig, da das damit bei der Herausrechnung des Verwaltungsvermögens aus dem i. R. d. Bewertung zum gemeinen Wert um Schulden geminderten begünstigungsfähigen Vermögen das Ergebnis des begünstigten Vermögens nicht unsystematisch zu niedrig ermittelt wird; vgl. Bäuml/Hiedewohl, BB 2016, 538; Benz, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 52; Brabender u. a., Neuregelungen der Erbschaftsteuer, 2017, Rn. 111; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13b ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 90.
Vgl. BR-Drs. 778/06 vom 3.11.2006, 23; Hannes, DStR 2006, 2060; Hübner, in: Erbschaftsteuerreform 2009, S. 439; Schulte, FR 2008, 347.
Vgl. Bareis, FR 2013, 15; Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 225, 350; Birk, StuW 2005, 351; Hey, ifst-Schrift Nr. 483, 2012, 55; Hey, ifo Schnelldienst 2014 Nr. 17, 9; Lang, FR 2010, 53; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Vgl. Buchner, FR 2014, 789; Franz, BB 2013, 1502; Seer, GmbHR 2009, 233; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Vgl. Birk, StuW 2005, 351; Hey, JZ 2007, 572; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.118; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Vgl. Bareis, FR 2013, 15; Bareis/Elser, DStR 1997, 561; Birnbaum, Leistungsfähigkeitsprinzip und ErbStG, 2006, S. 189; Birk, StuW 2005, 351; Piltz, ZEV 2007, 231; Seer, GmbHR 2007, 287; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 81; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.112; Weber-Grellet,
BB 2015, 1369.
Vgl. Lang, FR 2010, 53 f. Vgl. zum Bewertungssystem Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 51 ff. Da für die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten und einzelnen Verwaltungsvermögensgegenstände unterschiedliche Bewertungsmethoden einschlägig sind und erbschaftsteuerlich teilweise Netto- und Bruttogrößen herangezogen werden, führt das verschonungssystematische Herausrechnen des Verwaltungsvermögens und die Verhältnissetzung bestimmter Werte teilweise zu einem “Äpfel-mit Birnen”-Vergleich. Vgl. Crezelius, ZEV 2016, 544; Halaczinsky, ErbStB 2018, 278. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 316 ff.
Vgl. Crezelius, ZEV 2016, 543 f.; Korezkij, DStR 2019, 2071; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 116; R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2 und 4 ErbStR 2019. Vgl. grundlegend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 253 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 226; BT-Drs. 18/5923 vom 7.9.2015, 11; Frank, ZEV2015, 372. Als Indiz für eine überwiegende Dienlichkeit im Betrieb wurde vom Gesetzgeber eine mehr als 50 %-ige betriebliche Nutzung angegeben; vgl. BT-Drs. 18/5923 vom 7.9.2015, 26.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 228; Stalleiken, DB 2015, 2298. Vgl. so auch bereits Buchner, FR 2014,789; Viskorf/Philipp, ZEV 2015,137. Die Streitanfälligkeit hätte auch daraus resultiert, dass die Prüfung der einzelnen Wirtschaftsgüter im Einzelfall dazu hätte führen können, dass das vormalig begünstigte Vermögen eine Ausweitung hätte erfahren können. Denn bei typischem Verwaltungsvermögen wie Wertpapieren oder vermieteten Immobilien konnte argumentiert werden, dass dieses in gewissem Maße zur Stärkung des betrieblichen Eigenkapitals auch einen unmittelbaren Zusammenhang zum gewerblichen Hauptzweck aufweist; vgl. Erkis, DStR 2015, 1411 f.; Stalleiken, DB 2015, 2298.
Vgl. Erkis, DStR 2015, 1410; Steger/Königer, BB 2015, 1624; Viskorf/Philipp, ZEV 2015,137. Zudem wurde kritisiert, dass mit dem Hauptzweckansatz eine zusätzliche “Betriebsvermögenskategorie” neben die des BewG und des EStG gestellt worden wäre, die dann auch noch lediglich teilweise auf Elemente der ertragsteuerlichen und bewertungsrechtlichen Sphäre zurückgegriffen hätte, was einer Einheitlichkeit entgegengestanden hätte; vgl. Erkis, DStR 2015, 1410.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 228 f.; Benz, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 37; Buchner, FR 2014, 789; Franz, BB 2013, 1502, Crezelius, ZEV 2016, 543.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 296, 325; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13b ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 78; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 220 ff.; Vosseler/Dammertz, in: Preißler u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 2022, § 13b ErbStG, Rn. 218. Die entstehenden Rechts- und Planungsunsicherheiten weiten sich zudem jetzt auch auf den Schuldenabzug i.R.d. 90 %-Tests aus, an den die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung die Voraussetzung des Hauptzwecks geknüpft haben; vgl. Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 225.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 239; Herbst, ErbStB 2016, 252; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13b ErbStG, Rn. 422.
Vgl. Escher,
BB 2018, 800; Saecker/Gelhaar, NWB 2020, 3428.
Vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG; Von Oertzen/Hübner, DStR 2020, 2586.
Vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG.
Vgl. BT-Drs. 16/11107 vom 26.11.2008, 14; R E 13b.17 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019; Warlich/Kühne, DB 2009, 2063.
Vgl. R E 13b.17 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2019. Demgemäß erfolgt hier eine betriebsbezogene Betrachtung, wodurch es nicht auf die Höhe des an den Erwerber tatsächlich übertragenen Vermögens bzw. den Gesellschaftsanteil ankommt; vgl. Saecker/Gelhaar, NWB 2020, 3429.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13b ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 58; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13b ErbStG, Rn. 293; Ostermayer/Riedel,
BB 2009, 1396; Pauli, DB 2009, 643. Vgl. zur Auslegungsproblematik tiefergehend und weiteren Auslegungsmöglichkeiten Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 240 f.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 59; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13b ErbStG, Rn. 294, 296; Ostermayer/Riedel,
BB 2009, 1397; R E 13b.17 Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2019; Vosseler/Dammertz, in: Preißler u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 2022, Rn. 183.
Vgl. R E 13b.17 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2019.
Vgl. BFH, 24.10.2017 – II R 44/15, BB 2018, 547, ZEV 2018, 223; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 59.
Vgl. BFH, 24.10.2017 – II R 44/15, BB 2018, 547, ZEV 2018, 221; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13b ErbStG, Rn. 235. Solche Zusatzleistungen bestätigt der BFH bei der Übernahme der Reinigung und Überwachung der Immobilie, dem Bestellen eines Hausmeisters, dem Wechsel der Bettwäsche oder der Umsetzung einer besonderen Unternehmensorganisation bei häufig wechselnden Mietern i.R.e. Wohnheims; vgl. BFH, 24.10.2017 – II R 44/15, BB 2018, 547, ZEV 2018, 222. Hotels, die wegen ihrer originären gewerblichen Tätigkeit bereits kein Verwaltungsvermögen darstellen, sind hiervon nicht betroffen; vgl. R E 13b.13 Satz 3 ErbStR 2019.
Vgl. BFH, 24.10.2017 – II R 44/15, BB 2018, 547, ZEV 2018, 220; Escher,
BB 2018, 801.
Vgl. Dammertz u. a., in: Bewertung bei Erbschaft und Schenkung, 2. Aufl. 2022, 229; Escher, BB 2018, 801; Saecker/Gelhaar, NWB 2020, 3439.
Vgl. Escher,
BB 2018, 801; Müller/Fröhlich, ErbStB 2010, 19; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, 4. Aufl. 2023, § 13b ErbStG, Rn. 238; Von Oertzen/Reich, DStR 2018, 1159. Vgl. weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 242 ff.
Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23.4.2018, BStBl. I 2018, 692. Damit gilt das Urteil nur für den behandelten Fall und nicht über diesen hinaus, sodass weiterhin bei Unternehmen mit einem Bestand von mehr als 300 Wohnungen verwaltungsseitig von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgegangen wird.
Vgl. Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13b ErbStG, Rn. 59, 426.
Vgl. Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13b ErbStG, Rn. 59, 426.
Vgl. Herbst, ErbStB 2016, 252; Saecker/Gelhaar, NWB 2019, 3445. Darüber hinaus kann argumentiert werden, dass ein erbschaftsteuerlich ausgelöster Verkaufszwang von Wohnungen zu tendenziell niedrigeren Preisen am Markt realisiert wird, was zu bezahlbarem Wohnraum führen könnte; vgl. Herbst, ErbStB 2016, 252.
Vgl. Curdt/Kepper, ZEV 2025, 717; Stahlschmidt, StB 10/2025, I.
Vgl. Haberger/Rienhöfer, BB 2023, 1245; Werner, ErbStB 2023, 268. Konkret greift bei jungen Finanzmitteln keine Schuldenverrechnung und anschließender Abzug des 15 %-igen Sockelbetrags i.R.d. Finanzmitteltests; vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG; Haberger/Rienhöfer, BB 2023, 1242. Bei jungen Finanzmitteln und jungem Verwaltungsvermögen ist kein etwaiger anteiliger Schuldenabzug gem. § 13b Abs. 6 ErbStG einschlägig und es erfolgt ein Ausschluss vom Abzug des 10 %-igen Pauschalbetrags i. R. d. Ermittlung des unschädlichen Verwaltungsvermögens gem. § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG; vgl. Bruschke, ErbStB 2019, 243; Haberger/Rienhöfer, BB 2023, 1242.
Vgl. BT-Drs. 18/5923 vom 7.9.2015, 29; Felten, ZEV 2012; 87, Wachter, ZEV 2018, 230; Thonemann-Micker/Kanders, DB 2018, 603.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319; Dorn/Saecker, NWB 2023, 398.
Vgl. § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG.
Vgl. Brüggemann, ErbBstg 2018, 90; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 96; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 276; R E 13b.27 Satz 2 f. ErbStR 2019.
Vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 74; Olbing/Stenert, FR 2017, 709.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 74; Olbing/Stenert, FR 2017, 709; Söffing, ERbStB 2016, 246. Vgl. weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 271 ff.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, DStR 2022, 2643; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299d; Schwind, ZEV 2023, 646; Weisheit, ZEV 2023, 24. Dies entspricht der beschriebenen Grundsystematik, dass junge Finanzmittel nur entstehen können, wenn der Vorgang eigenkapitalwirksam ist; vgl. Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13b ErbStG, Rn. 195.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, DStR 2022, 2643; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299d; Schwind, ZEV 2023, 646; Weisheit, ZEV 2023, 24.
Vgl. zur Erläuterung der Umstrukturierungsfälle detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 265 ff., 275 ff.; Curdt/Kepper, ZEV 2023, 78; Dorn/Saecker, NWB 2023, 405; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299; Schwind, ZEV 2023, 646; Weisheit, ZEV 2023, 22.
Vgl. Curdt/Kepper, ZEV 2023, 78; Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 6; Haberger/Rienhöfer, BB 2023, 1245; Schwind, ZEV 2020, 675; Schwind, ZEV 2023, 647; Weisheit, ZEV 2023, 22; Werner, ErbStB 2023, 273.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, DStR 2022, 2643; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299d; Schwind, ZEV 2023, 646; Weisheit, ZEV 2023, 24.
Vgl. Korezkij, DStR 2022, 2645; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299d; Schwind, ZEV 2023, 647; Weisheit, ZEV 2023, 22; Werner, ErbStB 2023, 273.
Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.10.2022 – S 3812, ZEV 2023, 52.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 299d; Weisheit, ZEV 2023, 24.
Vgl. Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, DStR 2022, 2645; Weisheit, ZEV 2023, 24.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 265 ff., 277; Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319 Abschn. 2; Korezkij, DStR 2022, 2645; Weisheit, ZEV 2023, 24.
Vgl. Haberger/Rienhöfer, BB 2023, 1245; Korezkij, DStR 2022, 2645; Weisheit, ZEV 2023, 24. Vgl. zum Vorstehenden tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 271 ff.
Dabei ist insbesondere die Verwaltungsauffassung zu kritisieren, dass junges Verwaltungsvermögen durch Umschichtung von bereits im Betrieb bestehendem Verwaltungsvermögen entstehen könne; vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 265 f.; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13b ErbStG, Rn. 96; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13b ErbStG, Rn. 225; Thonemann-Micker/Kanders, DB 2018, 604.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 269 f.; Crezelius, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 12 f.; Felten, ZEV 2012, 87; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 177; Wachter, ZEV 2018, 230.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 269 f.; Crezelius, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 12 f.; Felten, ZEV 2012, 87; Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 177; Von Oertzen/Pritzl, DStR 2020, 2849; Wachter, ZEV 2018, 230.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 337; Ransohoff, NWB-EV 2020, 344; Schwind, ZEV 2020, 677; Von Oertzen/Pritzl, DStR 2020, 2852; Werner, ErbStB 2023, 271.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 337 f.; Korezkij, DStR 2022, 2642; Kotzenberg/Riedel, DB 2020, 2712; Schwind, ZEV 2020, 674; Viskorf/Weichselgartner, ZEV 2019, 461.
Vgl. R E 13b.29 Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2019; ablehnend Korezkij, DStR 2019, 140 f.
Vgl. Hubert, StuB 2020, 269; R E 13b.29 Abs. 3 Satz 1 ErbStR 2019.
Vgl. Hubert, StuB 2020, 269; R E 13b.29 Abs. 3 Satz 2 ff. ErbStR 2019.
Vgl. Vosseler/Dammertz, in: Preißler u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 2022, § 13b ErbStG, Rn. 289. Vgl. hierzu ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 338 ff.
Vgl. R E 13b.29 Abs. 3 Satz 6 ErbStR 2019.
Vgl. H E 13b. 29 “Junge Finanzmittel im Verbund” ErbStH 2019.
Vgl. R E 13b.29 Abs. 3 Satz 5 ErbStR 2019.
Vgl. zu den Abmilderungsversuchen ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 341 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 341 ff.; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13b ErbStG, Rn. 418; Reich, DStR 2019, 149; Schneidereit u. a., DStR 2020, 622.
Zur kritischen Einordnung anstelle von Eigenkapitalisierung Gesellschafterdarlehen innerhalb des Verbunds umzusetzen und dadurch junge Finanzmittel zu vermeiden, vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 345 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 495; Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319, Abschn. 9; Felten,
BB 2012, 2276; Franz, BB 2013, 1502; Hannes, DStR 2006, 2060.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 495; Dorn/Fritz, ErbBstg 2023, 319, Abschn. 9; Felten,
BB 2012, 2276; Franz, BB 2013, 1502; Grosse, ErbStB 2023, 184; Hannes, DStR 2006, 2060.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 350, 495; Frühwacht, BB 2021, 669 f.; Korezkij, DStR 2018, 715; Schwind, ZEV 2020, 677.
Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 4.
Vgl. § 13a Abs. 1, 2 ErbStG.
An dieser Stelle sei auf die Problematik der sog. “Optionsfalle” verwiesen. Es erfolgte zwar eine zu begrüßende gerichtliche Klarstellung, dass i. R. e. Erwerbs für mehrere unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten eine separate Antragstellung zur Optionsverschonung erfolgen kann, sodass grundsätzlich Options- und Regelverschonung nebeneinander zur Anwendung kommen können. In diesem Zuge wurde die Optionsfalle allerdings nicht vollständig geheilt, sondern lediglich modifiziert. Bei erfolgloser Antragstellung auf die Optionsverschonung für eine wirtschaftliche Einheit entfällt für diese auch die Anwendungsmöglichkeit der Regelverschonung. Vgl. BFH, 26.7.2022 – II R 25/20, ZEV 2022, 749; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.12.2023, DB 2024, 495; weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 433 ff.
Vgl. § 13a Abs. 10 ErbStG.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 13a ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 23.
Vgl. § 13c Abs. 1 ErbStG; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13c ErbStG, Rn. 7. Vgl. hierzu ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 441 ff.
Vgl. § 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG; Crezelius, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 130. Vgl. hierzu ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 451 ff. Der sog. Vorwegabschlag für Familienunternehmen gem. § 13a Abs. 9 ErbStG, die Stundung nach § 28 ErbStG sowie die Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG werden aus Vereinfachungszwecken außen vorgelassen. Vgl. hierzu tiefgreifend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 355 ff., 465 ff., 467 ff.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 57; Kirchhof, DStR 2015, 1476; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.113.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 57; Kirchhof, DStR 2015, 1476; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.113.
Vgl. § 13a Abs. 3 ErbStG.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG; § 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 ErbStG.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar ErbStG und BewG, § 13a ErbStG, Rn. 164.
Vgl. zur Lohnsummenregelung ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 380 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 388; Erkis, DStR 2016, 1442; Geck, ZEV 2015, 130; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 66.
Vgl. Dillberger/Fest, DStR 2009, 672; Königer/Helwig, in: Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz – Kompakt-Kommentar, 4. Aufl. 2022, § 13a ErbStG, Rn. 86; Moench/Albrecht, Studium und Praxis, Erbschaftststeuer, 2. Aufl. 2009, Rn. 901; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 245. Darüber hinaus kann allein die Festlegung des Schenkungszeitpunkts maßgeblichen Einfluss auf die Höhe der Ausgangslohnsumme haben; vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13a ErbStG, Rn. 37; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 341.
Vgl. Dillberger/Fest, DStR 2009, 672; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13a ErbStG, Rn. 37; Königer/Helwig, in: Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz – Kompakt-Kommentar, 4. Aufl. 2022, § 13a ErbStG, Rn. 86. Zur erbschaftsteuerlich motivierten Sinnhaftigkeit, niedrig entlohnte Leiharbeiter zu beschäftigen oder gar Leiharbeitsfirmen zu gründen, um die Ausgangslohnsumme im Vorfeld der Übertragung zu minimieren, vgl. Dillberger/Fest, DStR 2009, 672; Reich/Voß/Striegel, in: Tiedtke Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – Kommentar, 2009, § 13a ErbStG, Rn. 32.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13a ErbStG, Rn. 47.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 12 ErbStG; Claussen/Thonemann-Micker, BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13a ErbStG, Rn. 121 f.; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 13a ErbStG, Rn. 47. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 389 ff.
Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG; Claussen/Thonemann-Micker, BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13a ErbStG, Rn. 122. Die Zurechnung von nachgelagerten Gesellschaften erfolgt – anders als die Zurechnung von Verwaltungsvermögen – stets entsprechend der kapitalmäßigen Beteiligung und nicht nach den Werteverhältnissen; vgl. Korezkij, in: BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13b ErbStG, Rn. 117c.1.
So Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 13a ErbStG, Rn. 68.16.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 104; Königer/Helwig, in: Preißler u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz, 2022, § 13a ErbStG, Rn. 66 f.; R E 13a.7 Abs. 4 Satz 2 ff. ErbStR 2019; Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 13a ErbStG, Rn. 68.16; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13a ErbStG, Rn. 89.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 102; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 44 f.; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13a ErbStG, Rn. 97.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 102; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 44 f.; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13a ErbStG, Rn. 97.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 102; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 44 f.; Stalleiken, in: Von Oertzen/Loose, ErbStG mit Bewertung und ErbSt-DBA, 3. Aufl. 2024, § 13a ErbStG, Rn. 97. Vgl. hinsichtlich des zeitlichen Einbezugs der zu berücksichtigenden Beteiligungen tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 393 ff.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 388 f.; Dillberger/Fest, DStR 2009, 672; Moench/Albrecht, Studium und Praxis, Erbschaftststeuer, 2. Aufl. 2009, Rn. 901; Reich/Voß/Striegel, in: Tiedtke Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – Kommentar, 2009, § 13a ErbStG, Rn. 32; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 114; Seer, GmbHR 2009, 234; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 245.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 401; BVerfG, 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, DStR 2015, S. 48; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 77; Söffing, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 13a ErbStG, Rn. 120.
Vgl. Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 128. Vgl. hierzu weiterführend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 401 ff.
Vgl. § 13a Abs. 6 Nr. 1–5 ErbStG; Claussen/Thonemann-Micker, BeckOK ErbStG, Stand: 1.1.2026, § 13a ErbStG, Rn. 105; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 127.
Vgl. § 13a Abs. 6 Nr. 1–5 ErbStG. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 403 ff.
Vgl. BFH, 1.7.2020 – II R 19/18, DStR 2020, 2601; BFH, 16.3.2021 – II R 10/18, DStR 2021, 1649; Halaczinsky, C. Schenken und Erben aus schenkung- und erbschaftsteuerlicher Sicht, in: Schenken, Erben, Steuern – Vorteilhafte Gestaltungen nach Steuer-, Zivil- und Gesellschaftsrecht, 2022, Rn. 530; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 90. Vgl. kritisch Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 406; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 124.
Vgl. Hannes/Stalleiken, DB 2014, 261; Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 301; Königer/Helwig, in: Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz – Kompakt-Kommentar, 4. Aufl. 2022, § 13a ErbStG, Rn. 199, 254; Steger/Königer, BB 2014, 2716; Weber/Schwind, ZEV 2014, 410. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 405 f., 412.
Vgl. § 13a Abs. 6 Satz 1 f. sowie Abs. 10 Satz 1 Nr. 6 ErbStG; Königer/Helwig, in: Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Bewertungsgesetz – Kompakt-Kommentar, 4. Aufl. 2022, § 13a ErbStG, Rn. 213.
Vgl. Birk, StuW 2005, 351; Bittner, Standort und Steuer – Eine ordnungsökonomische Analyse am Beispiel des deutschen Standortsicherungsgesetzes, 1997, S. 140; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 89; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz – Kommentar, 15. Aufl. 2009, S. 495; Piltz, ZEV 2018, 178; Weber-Grellet,
BB 2015, 1369.
Vgl. Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 89; Seer, Ubg 2012, 380 f.; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83.
Vgl. Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 89.
Vgl. Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 89. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 495 f.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 495 f.
Vgl. Seer, Ubg 2012, 380 f.; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83.
Vgl. Seer, Ubg 2012, 380 f.; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83.
Vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.118. Vgl. Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83, die die Nachversteuerung als “Damoklesschwert” bezeichnen.
Vgl. Stahlschmidt, StB 10/2025, I. Vgl. detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 458 ff.; 497 f.
Vgl. § 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Vgl. § 28a Abs. 2 Nr. 1 f., Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 ErbStG. Vgl. detailliert Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 451 ff.
Vgl. Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 19. Aufl. 2025, § 28a ErbStG, Rn. 5. Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 463 samt Beispiel.
Vgl. Arconada/Rennar, DStR 2023, 2825; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 217.
Vgl. hierzu tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 458, 497 f.
Vgl. Crezelius, in: Erbschaftsteuerreform 2016, 2017, S. 132; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 217; Watrin/Linnemann, DStR 2017, 573.
Vgl. Englisch, DB 2015, 640; Geck, ZEV 2015, 131; Piltz, DStR 2015, 99.
Vgl. Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 28a ErbStG, Rn. 32; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 217; Schumann, Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, 2023, 252.
Vgl. Schumann, Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, 2023, 252.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 458 f.; Schumann, Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, 2023, 253; Wälzholz, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl. 2023, § 28a ErbStG, Rn. 8.
Vgl. Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung – Erbschaft- und Schenkungsteuer, 6. Aufl. 2021, Rn. 660; Schumann, Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, 2023, 252 f.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 458 f.; Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 28a ErbStG, Rn. 32; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 217 f.; Söffing/Krogoll, ErbStB 2015, 207; Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2433.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 459; Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, Stand: Januar 2026, § 28a ErbStG, Rn. 32; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 218.
Vgl. Jülicher, in: Troll u. a., Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Stand: November 2025, § 13a ErbStG, Rn. 19; Korezkij, DStR 2017, 191; Schumann, Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge, 2023, 315 ff. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 448 ff., 497.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 475, 494; Birnbaum, Leistungsfähigkeitsprinzip und ErbStG, 2006, S. 178, 185; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 108 ff., 112.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 494; Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF: Die Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer, 2012, S. 28 f., abrufbar unter https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Ministerium/Geschaeftsbereich/Wissenschaftlicher_ Beirat/Gutachten_ und_ Stellungnahmen/Ausgewaehlte_ Texte/02-03-2012-ErbSt-anl.pdf?_ _ blob=publicationFile&v=1, Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 112.
Vgl. Englisch, DB 2015, 640; Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG – Kommentar, Stand: Januar 2026, § 28a ErbStG, Rn. 32; Schmitt, Familienstiftungen im neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2021, S. 218. Vgl. tiefergehend Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 459, 494 ff.
Vgl. Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG – Kommentar, Stand: Januar 2026, § 28a ErbStG, Rn. 32 f.; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.112, 15.118; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83; Viskorf/Löcherbach/Jehle, DStR 2016, 2432; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 8. Aufl. 2023, § 13a ErbStG, Rn. 69.
Vgl. Arconada/Rennar, DStR 2023, 2828; Drüen, DB 2015, 173; Korezkij, DStR 2015, 1342 f.; Korezkij, DStR 2016, 2434; Korn, DStR 2016, 1337; Schubert, Die Verfassungswidrigkeit der Erbschaft und Schenkungsteuer und die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Neuregelung, 2011, S. 131 f.; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.118, Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 80, 83. Vgl. hierzu ausführlich Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 95 ff., 475.
Vgl. Cornelius/Karadeniz/Mark, NWB-EV 2024, 85; Erkis, Die Erbschaftsteuerreform 2016 – ein Rückblick, in: Zivilrechtliches Ordnungsgefüge und Steuerrecht, Festschrift für Georg Crezelius zum 70. Geburtstag, S. 512; Korn, DStR 2016, 1337; Maithert u. a., DB 2006, 2702.
So Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 4; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.118. Aus dem Umfeld von Familienunternehmen ist zu vernehmen, dass mit oberster Priorität eine Anpassung der hyperkomplexen Verschonungssystematik erfolgen müsse, die als “Damoklesschwert” über den Unternehmen drohe; vgl. Schultz, Handelsblatt vom 13.8.2018, 11. Vgl. ferner Piltz, ZEV 2024, 654.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 500; Piltz, ZEV 2024, 654; Schultz, Handelsblatt vom 13.8.2018, 11; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.112, 15.118.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 500; Seer u. a., in: Zukunft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Wissenschaftlicher Arbeitskreis “Steuerrecht”, 2. Aufl. 2015, S. 83; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2024, Rn. 15.112, 15.118; Seer/Michalowski, GmbHR 2017, 614 f., 622 f.
Vgl. Bechter, Die Entwicklung des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems für betriebliches Vermögen, 2026, S. 487 ff.; 494 ff.; Birk, StuW 2005, 352; Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 28 ErbStG, 19. Aufl. 2025, Rn. 1; Kirchhof, DStR 2015, 1477; Piltz, ZEV 2018, 175; Seer, GmbHR 2002, 874 f.; Seer, GmbHR 2009, 236; Weber-Grellet, BB 2015, 1369.