Dipl.-Finw. Gerhard Bruschke, StB

Die Anwendung des § 175 AO in der Praxis

Die Vorschrift des § 175 regelt zwei unterschiedliche Sachverhalte. Auf der einen Seite veranlasst sie die nachträgliche Berücksichtigung von Grundlagenbescheiden und auf der anderen Seite soll sie sicherstellen, dass auch Ereignisse, denen steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt, trotz Bestandskraft des ursprünglichen Bescheides korrigiert werden können. Allerdings zielt die Vorschrift nicht nur auf die Korrektur eines Bescheides, sondern ermöglicht auch die erstmalige Erfassung eines Sachverhaltes. Obwohl die Vorschrift auf den ersten Blick unproblematisch erscheint, gibt es in der Praxis der Steuerberatung doch immer wieder Zweifelsfälle, die auch die Gerichte beschäftigen. Aufgrund der Fülle an höchstrichterlicher Rechtsprechung erhebt der nachfolgende Beitrag keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

I. Einleitung

Die Vorschrift des § 175 AO reiht sich nahtlos in die Vorschriften ein, die der Durchbrechung der Bestandskraft von Verwaltungsakten dienen. Entsprechend seiner Stellung im Vierten Teil der AO1 und der ausdrücklichen Formulierung im Satz 1 der Vorschrift ist er nur für Steuerbescheide anwendbar.

Eine vergleichbare Wirkung wie § 175 Abs. 1 AO haben auch die Vorschriften des § 175a AO,2 der die Umsetzung einer Verständigungsvereinbarung zum Ziel hat und § 175b AO3 mit dem die Änderung von Steuerbescheiden bei Datenübermittlung durch Dritte abgesichert wird. Diese Änderungsvorschriften sind allerdings nicht Bestandteil der nachstehenden Ausführungen.

II. Die Berücksichtigung von Grundlagenbescheiden

Nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid,4 dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Allerdings gilt die Vorschrift auch für solche Bescheide, die einem Steuerbescheid gleichgestellt sind. Hierzu gehören Feststellungsbescheide,5 Steuermessbescheide6 und Zerlegungsbescheide.7 Obwohl nicht ausdrücklich erwähnt, geht die Rechtsprechung hier von einer sinngemäßen Anwendung aus.8

Eine Besonderheit stellt in diesem Zusammenhang der Gewerbesteuer-Messbescheid dar. Er übernimmt zwar regelmäßig die bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer ermittelten Besteuerungsgrundlagen. Gleichwohl stellen diese Bescheide keinen Grundlagenbescheid i. S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO dar. Der Gesetzgeber hat daher über § 35b GewStG eine eigenständige Berichtigungsvorschrift geschaffen, die jedoch wirkungsgleich ist.

1. Regelungsbereich

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO dient in besonderem Maße der materiellen Rechtsrichtigkeit. Durch die Vorschrift wird verhindert, dass Entscheidungen, die aufgrund der bestehenden Kompetenzverteilung im Verwaltungsverfahren wegen der Bestandskraft eines nachgeordneten Bescheides nicht oder nicht zutreffend umgesetzt werden können.9 Darüber hinaus führt die Durchbrechung der Bestandskraft dazu, auch der materiellen Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides die entsprechende Geltung zu verschaffen.10

Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids für den Folgebescheid beinhaltet, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet ist, die zutreffenden Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Diese Anpassungspflicht wird durch unterlassene, unrichtige oder unvollständige Auswertung der Grundlagenentscheidung im Folgebescheid nicht beseitigt oder “verbraucht”. Vielmehr geht sie in diesen Fällen in eine Pflicht zur Richtigstellung durch nachträglichen Erlass eines geänderten Folgebescheids über.11

Die Berichtigungspflicht bleibt so lange bestehen, wie der Grundlagenbescheid im Folgebescheid noch nicht zutreffend berücksichtigt worden ist, Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten ist und der Steueranspruch noch nicht verwirkt ist.12

Das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt hat kein Recht, den Grundlagenbescheid auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Das gilt auch für Bescheinigungen, die von anderen Behörden mit steuerlicher Wirkung ausgestellt werden. Vielmehr ist eine entsprechende Bescheinigung unabhängig von ihrer Rechtmäßigkeit bindend.13 Diese Bindungswirkung entfällt nur dann, wenn die erlassende Behörde die Bescheinigung förmlich zurücknimmt, sie widerruft oder die Bescheinigung nichtig14 und deshalb unwirksam ist.

2. Grundlagenbescheide

Was als Grundlagenbescheid anzusehen ist, ergibt sich aus § 171 Abs. 10 AO. Es handelt sich dabei um Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und alle anderen Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind. Eingeschlossen sind allerdings auch solche Grundlagenbescheide, die erst über die Einschaltung eines weiteren Grundlagenbescheides eine Steuerfestsetzung auslösen oder beeinflussen.15 Als Grundlagenbescheid gelten auch Billigkeitsentscheidungen i. S. d. § 163 AO, auch wenn diese nicht gesondert ergehen, sondern in einem anderen Steuerbescheid enthalten sind.16

Wesentliche Voraussetzung für das Verhältnis Grundlagen- zum Folgebescheid ist, dass tatsächlich eine rechtliche Bindung zwischen den Besteuerungsgrundlagen dieser Bescheide besteht. Diese kann sich auch aus unselbständigen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheides ergeben. Allerdings muss diese Bindung dann ausdrücklich durch eine gesetzliche Vorschrift angeordnet sein.17 Eine einfache Korrespondenzregelung18 reicht dazu allerdings nicht aus.19

Neben den von den Finanzämtern erlassenen Bescheiden, denen eine Funktion als Grundlagenbescheid zukommt, gibt es auch Bescheide oder Bescheinigungen anderer Behörden, die ihrerseits steuerliche Sachverhalte regeln und daher ebenfalls als Grundlagenbescheid einzustufen sind. Der Hintergrund dieser Regelung besteht darin, den Sachverstand anderer Behörden zu nutzen, da die Bearbeiter der Finanzämter kaum in der Lage sind, alle und vor allem außersteuerliche Sachverhalte umfassend zu beurteilen. Allerdings sind Bescheide oder Bescheinigungen ressortfremder Behörden nur insoweit für die Finanzverwaltung verbindlich, wie sie sich auf die konkreten, in der jeweiligen steuerlichen Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmale beziehen.20

Auch Verwaltungsakte von Behörden, die keine Finanzbehörden sind, können Grundlagenbescheide sein. Einschlägige Beispiele sind Feststellungen der zuständigen Behörden über den Grad der Behinderung i. S. d. § 33b EStG21 oder die Feststellung des medizinischen Dienstes der Krankenkassen über die Einstufung in einen Pflegegrad.22

Ebenso sind die durch die zuständige Landesbehörden zu erteilende Bescheinigung gemäß § 10f EStG i. V. m. § 7i Abs. 2 EStG Grundlagenbescheide i. S. v. § 171 Abs. 10 AO. Dass im Bescheinigungsverfahren bei der Denkmalbehörde nicht über alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung zu entscheiden ist und die Finanzbehörde eine eigene Prüfungskompetenz bezüglich der Tatbestandsmerkmale des § 10f EStG hat, spielt für das Vorliegen eines Grundlagenbescheids und die daraus resultierende Änderungsmöglichkeit gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO keine Rolle.23

Die Einbeziehung ressortfremder Verwaltungsakte kann im Einzelfall problematisch sein, da außerhalb der AO häufig keine stringenten Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen bestehen. Zudem werden die entsprechenden Verwaltungsakte im Regelfall den Finanzbehörden nicht direkt bekannt gegeben, sondern erreichen dessen Bereich nur dann, wenn der Steuerpflichtige den entsprechenden Bescheid oder die Bescheinigung tatsächlich bei der Finanzbehörde vorlegt.24 Dies kann durchaus auch außerhalb der steuerlichen Verjährungsfristen liegen.

In diesen Fällen sieht die AO über § 171 Abs. 10 AO eine Ablaufhemmung für die steuerliche Festsetzungsverjährung vor. Danach endet die Festsetzungsverjährung nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides. Ist für den Erlass des Grundlagenbescheides eine ressortfremde Behörde zuständig, beginnt die Ablaufhemmung erst mit der Kenntnis des Finanzamtes von der entsprechenden Entscheidung. Voraussetzung ist allerdings, dass der Grundlagenbescheid der ressortfremden Behörde innerhalb der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid erlassen wurde.25

3. Verfahren

Liegt ein Grundlagenbescheid vor, so besteht für die für den Erlass des Folgebescheides zuständige Finanzbehörde eine Anpassungspflicht. Diese Anpassungspflicht besteht unabhängig davon, ob es sich um den erstmaligen Erlass, die Aufhebung oder die Änderung eines Grundlagenbescheides handelt.26

Liegt der Grundlagenbescheid bereits vor dem erstmaligen Erlass des Folgebescheides vor, so wird ihn die Finanzbehörde bereits in diesem Verfahrensstand berücksichtigen. Allerdings kann der Folgebescheid auch vor Erlass des Grundlagenbescheides ergehen.27 Die vom Grundlagenbescheid betroffenen Besteuerungsgrundlagen müssen dabei sachgerecht geschätzt werden.28 Die Anpassung hat dann zu erfolgen, wenn der Grundlagenbescheid erlassen wurde. Das gilt auch für den Fall, dass der Grundlagenbescheid zwar bei der erstmaligen Steuerfestsetzung bereits vorlag, jedoch vom zuständigen Bearbeiter des Finanzamtes übersehen wurde29 oder die Feststellungen fehlerhaft berücksichtigt wurden.30 Das gilt auch dann, wenn ein Grundlagenbescheid zunächst zutreffend umgesetzt, die korrekte Umsetzung aber durch eine fehlerhafte Änderung des Folgebescheids wieder rückgängig gemacht wird.31

Wird ein Grundlagenbescheid aus formellen Gründen ersatzlos aufgehoben, so kann das Finanzamt den Sachverhalt, der bisher Gegenstand des Grundlagenbescheides war, eigenständig neu beurteilen und den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ändern.32 Das gilt ebenso für die Fälle, in denen ein zunächst eingeleitetes Feststellungsverfahren aus formellen Gründen zu einem sogenannten negativen Feststellungsbescheid führt33 oder einzelne Besteuerungsgrundlagen nachträglich aus dem Feststellungsverfahren ausgeschieden werden.34

Eine Änderungsbefugnis für den Folgebescheid ist allerdings dann nicht gegeben, wenn die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus materiellen Gründen abgelehnt wird. In diesen Fällen wird durch den negativen Feststellungsbescheid nämlich die Aussage getroffen, dass ein bestimmter Sachverhalt der Besteuerung nicht zugrunde zu legen ist.35 Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehnt die Finanzbehörde den Erlass eines beantragten positiven Feststellungsbescheids ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung.36

Wird ein Grundlagenbescheid als nichtig aufgehoben,37 muss der Folgebescheid entsprechend geändert werden,38 ohne dass durch das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt eine Neubewertung des Sachverhaltes vorgenommen werden darf.39

Der Erlass eines Grundlagenbescheides über Gewinneinkünfte setzt nicht in jedem Fall eine Mitunternehmerschaft voraus. Voraussetzung ist lediglich, dass an den entsprechenden Einkünften mehrere Personen beteiligt sind.40 Dem Feststellungsfinanzamt steht es im Übrigen grundsätzlich frei, ob es die steuerpflichtigen Einkünfte als Nettobetrag oder die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG beziehungsweise § 8b KStG fallenden Einkünfte brutto feststellt, solange im letztgenannten Fall für den Empfänger des Feststellungsbescheids erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist.41 Diese Grundsätze gelten auch für etwaige weitere festzustellende andere Besteuerungsgrundlagen, die mit den Gewinnanteilen von persönlich haftenden Gesellschaftern im Zusammenhang stehen.42

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO beinhaltet nur eine punktuelle Berichtigungsmöglichkeit.43 Allerdings umfasst die Berichtigungsmöglichkeit auch Folgeänderungen, die auf den Regelungen des Grundlagenbescheides basieren.44 Ein geänderter Grundlagenbescheid, mit dem zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wird, ist als erstmalige Festsetzung zu werten und muss daher unabhängig von bereits früher übernommenen Werten insgesamt ausgewertet werden.45 Darüber hinaus können im Rahmen der Berücksichtigung eines Grundlagenbescheides materielle Fehler, die bei vorherigen Erlass des Folgebescheides unterlaufen sind, im Rahmen der §§ 177, 351 Abs. 1 AO korrigiert werden,46 wobei allerdings der Vertrauensschutz nach § 176 AO zu beachten ist.

III. Die Berücksichtigung rückwirkender Ereignisse

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ermöglicht die Korrektur oder den erstmaligen Erlass eines Steuerbescheides, wenn und soweit ein Ereignis eintritt, dem steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Diese Formulierung des Gesetzes beinhaltet bereits, dass das Ereignis nachträglich, also nach der Entstehung des Steueranspruches, eingetreten ist. Im Gegensatz zu § 173 AO47 kommt es nicht auf das nachträgliche Bekanntwerden eines bereits verwirklichten Sachverhaltes, sondern auf die nachträgliche und Rückwirkung entwickelnde Gestaltung eines Sachverhaltes an.

Unter dieser Prämisse kann die Vorlage von Bescheinigungen oder Bestätigungen nicht als rückwirkendes Ereignis gewertet werden. Dem ist der Gesetzgeber gefolgt, indem er über § 175 Abs. 2 S. 2 AO die nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis anerkennt. Damit wird eine unterschiedliche verfahrensrechtliche Behandlung in diesem Bereich vermieden.

1. Regelungsbereich

Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO setzt voraus, dass nachträglich ein Ereignis eingetreten ist, dem steuerliche Wirkung für die Vergangenheit zukommt. Die Vorschrift umfasst somit die Fälle, in denen der entsprechende Steuerbescheid bei seinem Erlass rechtmäßig war, jedoch mit dem Eintritt des späteren Ereignisses rechtswidrig wurde.48 Lag dieser Sachverhalt bereits bei dem Erlass des ursprünglichen Steuerbescheides vor und wurde er lediglich nachträglich bekannt, so kann als Berichtigungsvorschrift allenfalls § 173 AO greifen.49

Der Fall eines rückwirkenden Ereignisses liegt vor allem dann vor, wenn die Besteuerung nach dem maßgeblichen Einzelsteuergesetz nicht an Lebensvorgänge, sondern unmittelbar an Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse oder Verwaltungsakte anknüpft und diese Umstände nachträglich mit Wirkung für die Vergangenheit gestaltet werden.50

Die Vorschrift ist allerdings nicht geeignet, Versäumnisse bei der Festsetzungsverjährung zu korrigieren. So ist in dem Umstand, dass im Einkommensteuerbescheid bereits berücksichtigte Besteuerungsgrundlagen wegen Fristablaufs nicht mehr gesondert festgestellt werden können, kein rückwirkendes Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, zu sehen. Dabei ist es unerheblich, ob hierzu ein negativer Feststellungsbescheid ergeht oder nur eine Mitteilung erfolgt.51

Ebenso wenig können Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden, wenn sie bereits vor Bestandskraft des entsprechenden Bescheides entstanden waren, aber erst danach beziffert und konkretisiert werden.52 Hingegen können Pflichtteilsansprüche, die nach dem Tode des Pflichtteilsverpflichteten noch zivilrechtlich geltend gemacht werden können, auch steuerrechtlich als rückwirkendes Ereignis eine Korrektur des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ermöglichen.53

2. Ereignis

Als Ereignis ist jeder tatsächliche oder rechtliche Umstand zu sehen, der nach den Steuergesetzen den Steueranspruch beeinflusst. Diese Beeinflussung kann sich sowohl auf die Höhe des Anspruches als auch auf den Grund des Anspruches beziehen. Aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem die Norm steht, ergibt sich, dass der Begriff “Ereignis” alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge umfasst. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge.54 Eine rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Vorschriften oder eine Änderung der Rechtsprechung gilt jedoch nicht als rückwirkendes Ereignis.55 Auch die Nichtigkeitserklärung einer Rechtsnorm durch das BVerfG führt gem. § 79 Abs. 2 BVerfGG für sich allein betrachtet nicht zu einer Änderung der Steuerfestsetzung;56 hierfür ist vielmehr ein gesondertes Gesetz erforderlich.

Problematisch ist die rechtliche Beurteilung dann, wenn es sich nicht um die Änderung steuerrechtlicher Normen, sondern um die Änderung außersteuerlicher Normen handelt. Grundsätzlich kann nämlich durch den Erlass einer außersteuerlichen Gesetzesnorm der Fall eintreten, dass ein steuerrechtlich bestandskräftig geregelter Sachverhalt nachträglich umgestaltet wird. In diesen Fällen geht die Rechtsprechung ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus.

Das Ereignis muss nachträglich eintreten. Dies bedeutet, dass der Steueranspruch bei Eintritt des Ereignisses bereits entstanden sein muss.57 Das Ereignis muss sich steuerlich für die Vergangenheit mit der Folge auswirken, dass der Steuerbescheid, der vor Eintritt des Ereignisses rechtmäßig war, durch den Eintritt des Ereignisses rechtswidrig wird. Diese Rechtswidrigkeit kann auch die zulässige spätere Änderung eines Wahlrechtes ausgelöst werden.58 Die Vorschrift kommt hingegen nicht zur Anwendung, wenn die Festsetzung im maßgeblichen Zeitpunkt, gemessen an der materiellen Rechtslage, objektiv unzutreffend gewesen ist. Konnte somit das Ereignis bereits beim Erlass des betreffenden Bescheides berücksichtigt werden, greift § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nicht.59 So kann z. B. ein nach Bestandskraft gestellter Antrag auf Realsplitting nicht als rückwirkendes Ereignis eingestuft werden.60

Im Falle einer Änderung muss bereits ein Steuerbescheid ergangen sein, in dem der Sachverhalt nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurde. Die Vorschrift dient dazu, die Bestandkraft des entsprechenden Bescheides zu durchbrechen. Soweit Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung61 oder hinsichtlich des zu beurteilenden Sachverhaltes vorläufig62 ergangen sind, wird § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO für eine Berichtigung nicht benötigt, da dann anderweitige und vorrangige Berichtigungsvorschriften bestehen.

Das Ereignis selbst muss sich auf die steuerliche Beurteilung für die Vergangenheit auswirken. Das ist dann der Fall, wenn die Besteuerung unmittelbar oder mittelbar an Rechtsgeschäfte, Rechtsverhältnisse oder Verwaltungsakte anknüpft und diese Umstände rückwirkend anders gestaltet werden.63 Lebenssachverhalte können sich i. d. R. nicht rückwirkend verändern, so dass dieser Bereich von § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO nur selten erfasst wird. Die falsche rechtliche Beurteilung eines Lebenssachverhaltes fällt nicht unter die Vorschrift.64

Das gilt im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch für die Rücknahme eines Bewilligungsbescheides mit der Folge, dass die Rückzahlung der ausgezahlten Beihilfe in einem späteren Zeitraum erfolgt. Der BFH begründet das im Wesentlichen mit dem im Rahmen dieser Gewinnermittlungen geltenden Zu- und Abflussprinzip.65 Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Rückforderungen ungeschehen gemacht werden.66

Die steuerliche Rückwirkung kann sich im Übrigen sowohl aus einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung in Form einer Rückwirkungsanordnung als auch aus dem Ereignis selbst ergeben. Allerdings führt nicht jede rechtlich zulässige Wahlrechtsausübung aufgrund einer geänderten gesetzlichen Grundlage zu einem rückwirkenden Ereignis.67 Hierbei ist auch zu beachten, dass in vielen Einzelsteuergesetzen Vorschriften enthalten sind, die bei rückwirkenden Ereignissen im Besteuerungstatbestand eigenständige Berichtigungsmöglichkeiten enthalten68 oder ausschließen.69 So stellt die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe zwar grundsätzlich ein rückwirkendes Ereignis dar. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich aber nur dann, wenn die Umwandlung vor dem 1.1.2020 erfolgt ist und der entsprechende Antrag auf Änderung vor dem 31.12.2020 gestellt wird.

Allerdings enthält auch § 175 Abs. 2 S. 1 AO eine Regelung, die es ermöglicht, Fälle, in denen steuerliche Vergünstigungen von bestimmten Voraussetzungen abhängig sind, nachträglich zu korrigieren, wenn diese Voraussetzungen nach der Entstehung des Steueranspruches und Bewilligung der entsprechenden steuerlichen Vergünstigung in einem Steuerbescheid rückwirkend weggefallen sind. Die Voraussetzungen können dabei im Gesetz selbst genannt oder durch einen besonderen Verwaltungsakt festgestellt worden sein. Entsprechende Regelungen finden sich z. B. im Bereich der Sonderabschreibungen70 und der Grunderwerbsteuer.71

Wann konkret ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entwickelt, richtet sich grundsätzlich nach den Regelungen der Einzelsteuergesetze.72 Hierbei ist darauf abzustellen, ob und inwieweit sich die steuerliche Beurteilung eines in der Vergangenheit liegenden Sachverhaltes ändert und ob diese Änderung unter Berücksichtigung des materiellen Rechts auch steuerlich nachvollzogen werden muss.73 Dabei kann unter Umständen auch die Art der Einkünfteerzielung eine besondere Rolle spielen.

So schließt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG bei den Überschusseinkünften eine rückwirkende Korrektur der Veranlagung im Regelfall aus. Die steuerlichen Folgen eines nachträglich korrigierten Sachverhaltes ergeben sich erst in dem Zeitraum, in dem die tatsächliche Änderung erfolgt ist.

Bei bestimmten Konstellationen kann diese Rechtsfolge dazu führen, dass die steuerlichen Konsequenzen der Änderung nur sehr abgeschwächt Wirkung zeigen oder sogar gänzlich ohne Wirkung bleiben. Diese Konstellation kann z. B. dann eintreten, wenn im Jahr der Rückzahlung geringere steuerpflichtige Einkünfte erzielt werden und aufgrund des dann auch abgesenkten Steuersatzes deutliche Unterschiede zwischen der Belastung im Auszahlungsjahr und der Entlastung im Rückzahlungsjahr zu verzeichnen sind.

Bei den Gewinneinkünften stellt sich die Situation anders dar. Dort können z. B. zulässige Bilanzänderungen dazu führen, dass in den Vorjahren gebildete Bilanzpositionen nachträglich unrichtig werden. In diesen Fällen ist die Bilanzänderung als rückwirkendes Ereignis anzusehen mit der Folge, dass auch die betroffenen Bilanzen der Vorjahre zu korrigieren sind.74

Rückwirkende Ereignisse kommen häufig in Verbindung mit Veräußerungsgeschäften vor. So gehört die nachträgliche einvernehmliche Änderung eines Kaufpreises ebenso wie die spätere Uneinbringlichkeit oder die nachträgliche Minderung aufgrund eines Rechtsanspruches zu den rückwirkenden Ereignissen. Dies gilt sowohl für Veräußerungen im Rahmen des § 16 EStG als auch für Veräußerungen, die den Tatbestand des § 17 EStG erfüllen75 sowie für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG.76 Voraussetzung ist allerdings, dass der Rechtsgrund für den zu beurteilenden Vorgang tatsächlich im ursprünglichen Rechtsgeschäft begründet ist77 und nicht lediglich eine nachträgliche Änderung der Vereinbarung darstellt.78 So führt z. B. die Veräußerung landwirtschaftlicher Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufgabe zu einer Korrektur des Aufgabegewinns über § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, wenn im Veräußerungsvertrag eine Nachzahlung des Erwerbers für den Fall vereinbart wird, dass die Grundstücke innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu Bauland werden und dieser Umstand tatsächlich eintritt.79 In diesen Fällen kann grundsätzlich auch eine steuerfreie Rücklage neu gebildet werden.80

Die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses ist im Übrigen auch dann möglich, wenn der Sachverhalt, auf den sich das Ereignis auswirkt im Ausgangsbescheid überhaupt nicht berücksichtigt worden ist.81 So wirkt sich z. B. ein auch sehr spät geltend gemachter Pflichtteilsanspruch rückwirkend bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer des testamentarischen Erben als Nachlassverbindlichkeit aus.82 Auch die nach Bestandskraft eines Schenkungsteuerbescheides erfolgte Zahlung einer anrechenbaren ausländischen Steuer ist als rückwirkendes Ereignis anzusehen.83

Im Insolvenzverfahren, bei dem für natürliche Personen die Restschuldbefreiung ausgesprochen wird, stellt sich die Frage, ob dies als rückwirkendes Ereignis anzusehen ist. Diese Frage ist lange uneinheitlich beantwortet worden.84 Die Restschuldbefreiung ist m.E. dann in diesem Sinne einzustufen, wenn mit der Insolvenzeröffnung zugleich die Aufgabe des Betriebes verbunden war und sich die entsprechenden Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Aufgabeverlustes ausgewirkt haben.85 Der BFH geht im Übrigen grundsätzlich davon aus, dass ein Buchgewinn aufgrund der Erteilung der Restschuldbefreiung im Jahr der Rechtskraft des gerichtlichen Beschlusses zu erfassen ist.86 Wenn der Betrieb vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben wurde, ging er bisher von einem sich auf die Aufgabebilanz auswirkendes rückwirkendes Ereignis vor.87 Diese Rechtsprechung ist inzwischen korrigiert worden. Nunmehr geht der BFH auch dann von einem rückwirkenden Ereignis aus, wenn die Betriebsaufgabe erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingestellt wurde.88

Eine besondere Art der Rückwirkung ergibt sich auch aus § 41 Abs. 1 S. 1 AO. Hier wird klargestellt, dass unwirksame Rechtsgeschäfte steuerlich nicht zu beachten sind, es sei denn, die Beteiligten lassen das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäftes gleichwohl eintreten und bestehen. Dann muss allerdings im Einzelfall geklärt werden, ob und inwieweit eine zu berücksichtigende Rückwirkung eingetreten ist. Diese Frage kann allerdings bei dem aus dem Vertrag Verpflichteten anders zu beurteilen sein, als bei dem aus dem Vertrag Berechtigten.89

Zu beachten ist, dass nicht jedes Ereignis steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit entwickelt. Insbesondere bei formell wirksam abgeschlossenen Verträgen steht es nicht im Belieben der Vertragsparteien, die Wirkungen des Rechtsgeschäftes rückwirkend zu beseitigen oder zu verändern. Änderungen in einem Vertrag, auch wenn sie von den Parteien als “von Anfang an beabsichtigt” dargestellt werden, führen regelmäßig nicht zu einer Korrektur der bereits erlassenen Steuerbescheide. Zu denken wäre hier allenfalls an eine Billigkeitsmaßnahme, die jedoch an bestimmte zusätzliche Voraussetzungen gekoppelt ist.90

Die geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts stellt für sich genommen noch nicht zwingend ein rückwirkendes Ereignis dar. So hat der BFH festgestellt, dass ein nach Bestandkraft ausgeübtes Wahlrecht kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist.91 Allerdings wurde der Wechsel in der Veranlagungsart bei Ehegatten als rückwirkendes Ereignis angesehen.92 Dies gilt sowohl für den Wechsel von der getrennten zur Zusammenveranlagung als auch für den Wechsel von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung93 oder zur Einzelveranlagung.94

Auch eine rechtskräftig gewordene Entscheidung des Finanzgerichts kann den für die Besteuerung der Folgejahre maßgeblichen Lebenssachverhalt verändern. Die Aufhebung oder Änderung eines Bescheids, dem materiell-rechtliche Bindungswirkung für einen anderen Bescheid zukommt, kann somit ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung darstellen.95

Allerdings ist die geänderte Zusammensetzung der Besteuerungsgrundlagen in einem Änderungsbescheid kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO, wenn durch den Erlass des Änderungsbescheids die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 S. 1 EStG nicht erstmals eintreten.96 Zudem sind Besteuerungsgrundlagen aus einem Grundlagenbescheid, die das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid nicht umgesetzt hat, für die Günstigerprüfung im Hinblick auf diesen Bescheid nicht zu berücksichtigen.97 Ebenso wenig kann die Korrektur einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach Aufklärung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts nicht als rückwirkendes eingestuft werden.98

3. Steuer- und Satzungsklauseln

Nicht endgültig geklärt ist in diesem Zusammenhang die Frage, ob Steuer- und Satzungsklauseln in Einzelverträgen zu einer Änderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO führen können. Diese Frage ist in der Literatur sehr umstritten. Einigkeit besteht insoweit, als die Rechtswirkungen von Steuerklauseln im engeren Sinn nicht weiter gehen können als bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze über das Unwirksamwerden von Rechtsgeschäften (§ 41 AO).

Steuerklauseln enthalten regelmäßig Bestimmungen für den Fall, dass der geschlossene Vertrag ganz oder teilweise von der Finanzverwaltung nicht bzw. nicht mit dem beabsichtigten Inhalt anerkannt wird. Sie sollen vermeiden, dass zivilrechtliche Vereinbarungen zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Tatbestandsverwirklichung führen. Erkennt das Finanzamt eine bestimmte Regelung im Vertrag nicht an, so werden die Steuerfestsetzungen entsprechend durchgeführt und die nicht anerkannten Regelungen nicht umgesetzt. Bürgerlich-rechtlich gelten diese Regeln dann vor vornherein als unwirksam. In diesen Fällen ist wohl von einem rückwirkenden Ereignis auszugehen mit der Folge, dass die entsprechenden Festsetzungen nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu korrigieren sind.99 Allerdings muss der Steuerpflichtige, der sich in diesen Fällen auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage beruft, darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts “steht und fällt”.100

Grundsätzlich führt die Rückabwicklung eines gegenseitigen Vertrags erst dann zur Annahme eines rückwirkenden Ereignisses, wenn die Beteiligten des Vertrags die Rückbeziehung auf einen früheren Zeitpunkt vereinbart und die gegenseitigen Leistungen einander zurückgewährt haben, also die wirtschaftlichen Folgen des Vertrags rückgängig machen. Nach § 41 Abs. 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung allerdings unerheblich, solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.101

Satzungsklauseln, die häufig in Gesellschaftsverträgen vorkommen, enthalten Regelungen für den Fall, dass die Finanzbehörde bei bestimmten Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter von einer verdeckten Gewinnausschüttung102 ausgeht. Sie ermöglichen es der Gesellschaft, Leistungen zurückzufordern, soweit sie nach Auffassung des Finanzamtes unangemessen hoch sind. In diesen Fällen ist jedoch kein rückwirkendes Ereignis gegeben, da die überhöhten Leistungen ihre Grundlage im Gesellschaftsverhältnis haben und den Gewinn nicht mindern dürfen.103 Im Gegenzug stellt die Rückzahlung der empfangenen Leistungen durch den Gesellschafter eine verdeckte Einlage dar, die wiederum keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung hat.104

IV. Umfang der Korrektur

Die Änderung eines Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO erfolgt nur punktuell. Allerdings hat der Änderungsbescheid alle steuerlichen Wirkungen des Ereignisses zu berücksichtigen.105 Soweit im Rahmen der Änderung weitere materielle Fehler der Steuerfestsetzung festgestellt werden, können diese im Rahmen der §§ 177, 351 Abs. 1 AO korrigiert werden.106 Hierbei ist die Vertrauensschutzregel des § 176 AO zu beachten.

Die Korrektur des Bescheides kann zeitlich fast unbegrenzt erfolgen. Im Falle des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO besteht eine punktuelle Anlaufhemmung. Danach beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres in dem das rückwirkende Ereignis eintritt und läuft anschließend entsprechend der Regelung im § 169 AO mindestens weitere vier Jahre.107 Wird das rückwirkende Ereignis trotz der steuerlichen Relevanz nicht angezeigt und dadurch eine höhere Steuerfestsetzung verhindert bzw. verzögert, liegt eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vor, die die Festsetzungsfrist auf fünf bzw. zehn Jahre verlängert.

Die Anwendung des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist jeweils für den Steuerbescheid zu prüfen, der von der rückwirkenden Änderung der Verhältnisse betroffen ist. Wirkt sich das rückwirkende Ereignis auf einen Feststellungsbescheid aus, so ist dieser mit bindender Wirkung für alle Beteiligten zu ändern. Die Feststellung hat dann gleichzeitig auch Auswirkungen auf den Beginn des Zinslaufes i. S. d. § 233a Abs. 2a AO.108

Zu beachten ist, dass § 175 AO nicht als Ermessensvorschrift, sondern als Sollvorschrift ausgebildet ist. Das bedeutet, dass bei Vorlage der Voraussetzungen die Korrektur des Bescheides bzw. der Erlass eines Bescheides zwingend erfolgen muss.

V. Rechtsbehelfe

Zulässiger Rechtsbehelf gegen einen Steuerbescheid ist der Einspruch.109 Bei einer ablehnenden Einspruchsentscheidung der Behörde ist der Weg über eine Anfechtungsklage110 zum Finanzgericht gegeben. In besonders gelagerten Fällen kann das Finanzgericht in seiner Entscheidung die Revision zulassen. Anderenfalls muss der Weg über eine Nichtzulassungsbeschwerde beschritten werden.111

Die Rechtsbehelfsbefugnisse sind bei Änderungen nach § 175 AO unterschiedlich zu beurteilen. Beruht die Änderung auf der Berücksichtigung eines Grundlagenbescheides, muss dieser angefochten werden. Die gleichzeitige oder alleinige Anfechtung des Folgebescheides führt dazu, dass der Rechtsbehelf als unbegründet zurückzuweisen wäre.112

Beruht die Änderung hingegen auf einem rückwirkenden Ereignis, ist der entsprechende Bescheide in dem der Sachverhalt umgesetzt wurde, anzugreifen. Das Finanzamt muss sich dann mit den Gründen des Steuerpflichtigen im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens auseinandersetzen.

VI. Fazit

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ermöglicht die Berücksichtigung solcher Besteuerungsgrundlagen, die über Grundlagenbescheide ermittelt und den Folgebescheiden zugrunde gelegt werden. Dabei kann es sich sowohl um steuerliche Grundlagenbescheide als auch um Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden handeln. Dabei steht die materielle Rechtmäßigkeit des Folgebescheides im Vordergrund.

Grundlagenbescheide können somit die Bestandskraft des Folgebescheides unter bestimmten zeitlichen Vorgaben durchbrechen.

§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO korrigiert in bestimmten Fällen veränderte Sachverhalte für die Vergangenheit. Hierbei ist jedoch genau zu prüfen, inwieweit ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entwickelt. Diese Frage ist unter Berücksichtigung der materiellrechtlichen Regelungen im jeweiligen Einzelsteuergesetz zu beantworten. Dadurch wird der Anwendungsbereich stark eingeschränkt. Die Vorschrift kann allerdings nur dann zur Anwendung kommen, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Sie orientiert sich infolgedessen nicht etwa am Rechtsempfinden des Steuerbürgers oder der Verwaltung, sondern an ganz konkreten gesetzlichen Vorgaben. Sind diese Vorgaben erfüllt, besteht die gesetzliche Pflicht zur Korrektur der betroffenen Steuerbescheide.

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