Univ.-Prof. Dr. Heinz Kußmaul

E-Rechnung – Herkunft, Stand, Praxiskonsequenzen und Kritik

Ausgehend von einer EU-Initiative zur Sicherung des Steuersubstrats wurde in Deutschland 2024 eine Pflicht zur Erstellung einer elektronischen Rechnung in § 14 Abs. 1 bis 3 UStG implementiert. Damit sind grundsätzlich alle zwischenunternehmerischen Rechnungen betroffen. Ausnahmen bestehen für Kleinbeträge und Kleinunternehmer. Die vollen Wirkungen der E-Rechnungs-Pflicht entfalten sich ab dem 1.1.2028, wobei die Empfangspflicht von E-Rechnungen bereits seit dem 1.1.2025 besteht. Die E-Rechnungs-Pflicht entfaltet Auswirkungen auf die GoBD und den Vorsteuerabzug. Im Ergebnis zeigen sich neben Detailschwächen bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Regelungen erneut die eklatanten Probleme des innereuropäischen Umsatzsteuersystems, die zu immer abstruseren Regelungen führen.

I. Herkunft der E-Rechnungs-Welt

“VAT in the Digital Age” oder in Kurzform “VIDA” ist eine der “Errungenschaften”, die von der EU geschaffen wurde. Diese von der EU-Kommission begonnene EU-Initiative wurde vom EU-Rat am 5.11.2024 akzeptiert.1 In der EU bestand Einigkeit darüber, eine elektronische Rechnung für den sog. B2B-Bereich, also für den zwischenunternehmerischen Bereich, einzuführen, damit der Steuerbetrug und speziell der Mehrwertsteuerbetrug bekämpft werden kann.2 Vor dem Hintergrund vorheriger nicht erfolgreicher Maßnahmen hat die EU-Kommission im Dezember 2022 einen Richtlinienentwurf vorgelegt, welcher die Grundlage für “eine B2B-E-Rechnungspflicht für grenzüberschreitende Sachverhalte in Kombination mit einem transaktionalen digitalen Reporting vorsieht”.3

Im Ergebnis geht es auf europäischer Ebene vor allem um eine Sicherung des Steuersubstrats. Mit immer neuen elektronischen und nicht elektronischen Pflichten versucht man die Tatsache zu bekämpfen, dass die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte zwischen EU-Staaten in völlig systemfremder Weise erfolgt. Anstatt in einem Binnenmarkt bzw. gemeinsamen Markt ganz im Sinne des Grundgedankens der EU eine Umsatzbesteuerung nach dem Ursprungslandprinzip vorzunehmen, werden aus diversen Gründen und dabei vor allem wegen nationaler Egoismen Grenzen künstlich aufgebaut, die zu einer Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip – meistens konsequent im B2B-Bereich und mit zahlreichen Ausnahmen im B2C-Bereich – führen. Da es dabei auch zu steuervermeidenden Aktionen kommt, wird zur Steigerung der Komplexität teilweise die Besteuerung beim “Falschen” durchgeführt, wobei dafür die beschönigende Bezeichnung “Reverse-Charge” verwendet wird. Wenn es in diesem an Systembrüchen und Inkonsistenzen kaum zu überbietenden Feld dazu kommt, dass der Steuerpflichtige nicht mehr ansatzweise wissen kann, wann er wie was umsatzbesteuern muss, benötigt man erneute Melde- und Überwachungspflichten. Der ursprünglich geplante Ansatz eines gemeinsamen Marktes würde allen Beteiligten helfen. Aber da das politisch nicht machbar zu sein scheint, wird die EU-Welt mit einer neuerlichen Idee “bereichert”, die in der Verpflichtung zur E-Rechnung mündet.

II. EU-E-Rechnungs-Welt und Transfer nach Deutschland

Die wesentlichen Elemente der EU-E-Rechnungswelt lassen sich so zusammenfassen:4

• Ab dem 1.7.2030 wird die elektronische Rechnung für meldepflichtige internationale Umsätze verpflichtend. Dann greift auch ein unmittelbares Zusammenspiel zwischen E-Rechnung und digitalen Meldepflichten. Zuvor können die Mitgliedstaaten unter bestimmten Voraussetzungen die E-Rechnung für ihre nationalen Umsätze einführen. Vor Inkrafttreten der Richtlinie war für die Einführung der E-Rechnung für nationale Umsätze eine einstimmige Zustimmung des EU-Rates notwendig, ab Inkrafttreten der Richtlinie am 14.4.20255 können die Mitgliedstaaten für nationale Umsätze eigenständig E-Rechnungs-Pflichten implementieren.
• In der VIDA-Richtlinie werden zahlreiche Normierungen mit Änderungen in der Mehrwertsteuer-System-Richtlinie vorgenommen. Wenn bei nationalen Umsätzen digitale Meldepflichten in einem Mitgliedstaat eingeführt werden, muss die Pflicht zur elektronischen Rechnungsstellung umgesetzt werden. Bei transnationalen Umsätzen wird ab dem 1.7.2030 die Verpflichtung zur E-Rechnungs-Stellung in der einheitlichen EU-Norm EN-16931 vorgeschrieben, wobei die Richtlinie den Mitgliedstaaten Ausnahmen von den digitalen Meldepflichten ermöglicht. Die Anforderungen an die E-Rechnung werden mit der oben erwähnten Norm fixiert, die Zustimmungspflicht des Rechnungsempfängers für den Erhalt einer E-Rechnung entfällt, die Art der Ausstellung und Übermittlung einer E-Rechnung – durch den Steuerpflichtigen selbst oder durch einen externen Dienstleister – werden geregelt, neben anderen Details wird die Frist zur Ausstellung einer Rechnung auf zehn Tage nach Eintreten des Steuertatbestands in zahlreichen Fällen verkürzt.
• Da mit dem neuen EU-System die digitale Meldung in Echtzeit für Mehrwertsteuerzwecke auf der Grundlage der elektronischen Rechnungsstellung eingeführt wird, erhalten die Mitgliedstaaten eine Fülle an Informationen, welche den Mehrwertsteuerbetrug – speziell den Karussellbetrug – bekämpfen sollen.6
  Weigel bringt die Hintergründe des in Deutschland im Jahr 2024 verabschiedeten sog. Wachstumschancengesetzes auf den Punkt: “Wie so oft hat die Verwaltung bei Einführung neuer gesetzlicher Regelungen – wie hier bei der Einführung der E-Rechnung – nicht mit Euphemismen gespart. So soll mittels der E-Rechnung die deutsche Wirtschaft gefördert werden. Auch will man erhebliche Einsparpotentiale heben. Eine nicht repräsentative Umfrage der Bitkom e. V. ergab jedoch, dass in Deutschland die Hälfte der beglückten Unternehmer weiter auf die Briefpost zurückgreifen. Selbstverständlich soll die E-Rechnung auch dazu beitragen, Umsatzsteuerausfälle zu vermeiden. Perspektivisch soll ein umfassendes Meldesystem vorbereitet werden. Die E-Rechnung wird dann nicht allein an den Vertragspartner, sondern auch an das FA übermittelt.”7
• Die vorherige Bundesregierung war auf Grundlage ihres Koalitionsvertrags ein Vorreiter bei der elektronischen Beglückung der Unternehmer. Mit dem Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 wurden neue Chancen für das Wachstum des Steueraufkommens geschaffen – wohl deshalb dieser Kurztitel des Gesetzes –, wobei im Zentrum dieses Gesetzes die stufenweise Einführung einer E-Rechnungspflicht ab 2025 steht.8 Kernstück dieses Gesetzes war die Einführung einer E-Rechnungspflicht für Umsätze zwischen inländischen Unternehmen in § 14 Abs. 1 bis 3 UStG. In der Gesetzesbegründung wird darauf Bezug genommen, dass die obligatorische Verwendung der E-Rechnung Voraussetzung für die zu einem späteren Zeitpunkt einzuführende Verpflichtung der transaktionsbezogenen Meldungen von Umsätzen im zwischenunternehmerischen und damit im B2B-Bereich durch Unternehmer an ein bundeseinheitliches Meldesystem ist.9

III. Die Regelung im deutschen Umsatzsteuergesetz

Die Neuregelung der E-Rechnungs-Welt in Deutschland befindet sich seit 2024 in § 14 Abs. 1 bis 3 UStG. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG kann eine Rechnung als elektronische Rechnung oder vorbehaltlich des Absatzes 2 als sonstige Rechnung übermittelt werden. Durch die Formulierung in § 14 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach eine elektronische Rechnung eine Rechnung ist, “die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht”, und die Präzisierung in § 14 Abs. 1 Satz 6 UStG scheiden via E-Mail übersandte PDF-Anhänge aus, vielmehr müssen E-Rechnungen in einem rein strukturierten Format (insb. Standard XRechnung) oder in einem hybriden Format (insb. ZUGFeRD) erstellt werden.10 Sonstige Rechnungen sind entweder Papierrechnungen oder Rechnungen, die in einem anderen elektronischen Format übermittelt werden (z. B. als PDF-Anhang einer E-Mail).11 Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Unternehmer zur Ausstellung einer Rechnung berechtigt. Aus dieser Berechtigung wird nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG eine Verpflichtung, wenn der Umsatz nicht nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei ist:

“1. für eine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen; die Rechnung ist als elektronische Rechnung nach Abs. 1 Satz 3 und 6 auszustellen, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete ansässig sind;

2. für eine Leistung an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist;

3. für eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen anderen als in den Nrn. 1 und 2 genannten Empfänger.”

Die in § 14 Abs. 1 Satz 5 UStG enthaltene Regelung, wonach die Übermittlung einer elektronischen Rechnung oder einer Rechnung in einem elektronischen Format der Zustimmung des Empfängers bedarf, wird durch den einschränkenden Verweis auf § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UStG für die Fälle einer Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgehebelt. Damit ist im klassischen B2B-Bereich seit dem 1.1.2025 eine Pflicht zur Ausstellung und damit auch zur Empfangsmöglichkeit einer E-Rechnung gegeben; sonstige Rechnungen sind damit im B2B-Kontext grundsätzlich nicht mehr relevant.12 Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer kann ohne Zustimmung des Geschäftspartners bei einem im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz an einen anderen Unternehmer – auch an Kleinunternehmer und solche Unternehmer wie Vermieter, die nur steuerfreie Umsätze ausführen – eine E-Rechnung ausstellen.13 “Damit korrespondiert, dass kein Unternehmer die Zusendung der E-Rechnung ablehnen kann.”14

Ausnahmen bestehen einerseits für Rechnungen unter 250 Euro sowie für Fahrausweise nach den §§ 33 und 34 UStDV. In solchen Fällen kann immer eine sonstige Rechnung ausgestellt werden; bei Rechnungen unter 250 Euro ist deren Gesamtbetrag maßgebend, auch wenn mehrere Sachverhalte in einer einzigen Rechnung erfasst sind.15 Auch Rechnungen von Kleinunternehmern im Sinne von § 19 UStG dürfen als sonstige Rechnungen übermittelt werden.16

Andererseits enthält § 27 Abs. 38 UStG aus “naheliegenden Gründen”17 folgende Übergangsregelungen für den Rechnungsaussteller, nicht aber für den Rechnungsempfänger.18

• Für Umsätze bis zum 31.12.2026 sind weiterhin Papierrechnungen oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronische Rechnungen ohne E-Rechnungs-Kompatibilität und damit sonstige Rechnungen zulässig.
• Ein weiteres Jahr und damit für Umsätze bis zum 31.12.2027 besteht für spezifisch definierte “Kleinunternehmer” (Gesamtumsatz des Ausstellers bei maximal 800 000 Euro) die Möglichkeit zur Ausstellung sonstiger Rechnungen. Damit greift für alle B2B-Umsätze die volle Wucht der E-Rechnungs-Pflicht ab dem 1.1.2028.

Zur Abrundung der neuen Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG ist darauf hinzuweisen, dass bei Zustimmung des Empfängers für einen Umsatz an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, oder über steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen in Zusammenhang mit einem Grundstück an Nichtunternehmer oder Unternehmer für ihren nichtunternehmerischen Bereich eine sonstige Rechnung immer zulässig ist; dies gilt auch bei Umsätzen, bei denen trotz fehlender Pflicht zur Rechnungsausstellung – wie bei nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerbefreiten Umsätzen oder Umsätzen an private Endverbraucher – eine Rechnung ausgestellt wird.19

IV. Auswirkungen der E-Rechnungspflicht auf GoBD und Vorsteuerabzug

Wenn E-Rechnungen verwendet werden, sind sie nach den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zur Vermeidung eines Medienbruchs zu speichern und aufzubewahren.20 Damit sind alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen auch so aufzubewahren, wie sie im Unternehmen entstanden bzw. eingegangen sind; somit ist es nicht erlaubt, E-Rechnungen auszudrucken und aufzubewahren.21 Die entsprechenden Daten und Dokumente “dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden . . . und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder bildlich erfasste Papierbelege)”.22 Die Aufbewahrung kann im eigentlichen Buchungssystem im Unternehmen oder durch Auslagerung in ein anderes EDV-System und damit an einen externen Dienstleister erfolgen.23
Weigel weist darauf hin, dass die Archivierung im E-Mail-Postfach unzureichend ist, so dass entweder gesonderte Software-Lösungen oder die Heranziehung eines externen Dienstleisters – wie z. B. DATEV mit seiner DATEV-E-Rechnungsplattform oder Lexware – erforderlich sind.24

“Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt.”25 Damit wird einerseits ersichtlich, dass sonstige Rechnungen – also keine E-Rechnungen – auch klassisch in Papierform abgelegt werden können, und andererseits zeigt sich, dass die elektronische Ablage von E-Rechnungen zwar gefordert wird, die Handhabung auch der Finanzverwaltung aber eher pragmatisch ist. Dies gilt auch für den Versand der E-Rechnungen, der grundsätzlich flexibel möglich ist, d. h. auch per E-Mail oder mittels eines USB-Sticks.26 Grundsätzlich kann ein Vorsteuerabzug bei E-Rechnungspflicht auch nur bei Vorliegen einer E-Rechnung vorgenommen werden, allerdings “sind die in einer sonstigen Rechnung enthaltenen Angaben im Hinblick auf den Vorsteuerabzug als mögliche objektive Nachweise im Sinne von Abschnitt 15.2a Abs. 1a UStAE zu berücksichtigen”.27 Insgesamt ist aber insb. nach Ablauf der Übergangsregelung und damit spätestens ab 2028 davon auszugehen, dass auch der Vorsteuerabzug im E-Rechnungspflichtbereich an die Erstellung einer E-Rechnung gebunden wird.

 

V. Praxiskonsequenzen für umsatzsteuerpflichtige Unternehmer

Für “normale” umsatzsteuerpflichtige Unternehmer muss der Empfang einer E-Rechnung möglich sein. Spätestens ab 2028 – für Mittelständler mit über 800 000 Euro Umsatz ab 2027 – ist das Schreiben von E-Rechnungen verpflichtend. Als Folgewirkung ist die GoBD-konforme und damit im Ergebnis elektronische Aufzeichnung und Speicherung vorzunehmen. “Bei Kleinstunternehmen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln (bis 17 500 Euro Jahresumsatz), ist die Erfüllung der Anforderungen an die Aufzeichnungen nach den GoBD regelmäßig auch mit Blick auf die Unternehmensgröße zu bewerten.”28 Damit wird in den GoBD selbst für klassische umsatzsteuerliche Kleinunternehmer – jetzt mit der Grenze von 25 000 Euro Jahresumsatz – eine kulante Handhabung im Sinne der Einhaltung der Ordnungsmäßigkeit akzeptiert. Eine weitere Erleichterung betrifft den bis Ende 2027 grundsätzlich möglichen Versand von Papierrechnungen, die dann auch in Papierform aufbewahrt werden dürfen.

Besondere Regelungen bestehen für Verträge wie Mietverträge, die als Rechnung angesehen werden können: Bei der Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung kann der zugrundeliegende Vertrag in einem in der E-Rechnung enthaltenen Anhang aufgenommen werden; die einmalige Ausstellung einer E-Rechnung für den ersten Teilleistungszeitraum ist zulässig, und für sonstige Rechnungen, die vor 2027 ausgestellt wurden, muss keine E-Rechnung gesondert erstellt werden.29 Damit ist bei Dauerverträgen wie Mietverträgen nur die erste Rechnung (z. B. für die Miete) mit dem Mietvertrag zu speichern.

Unter praktischen Gesichtspunkten ist es gerade in dieser Übergangsphase sinnvoll, wenn alle Beteiligten E-Rechnungen im hybriden ZUGFeRD-Format ausstellen, da dann auch für noch nicht “E-Rechnungs-professionelle” Empfänger neben dem strukturierten Datenteil auch ein menschenlesbarer Datenteil (i. d. R. eine PDF) gegeben ist.30 Es wird zwar darauf hingewiesen, dass auch reine XRechnungen und damit ausschließlich mit einem strukturierten Format ausgestattete Rechnungen z. B. über das ELSTER-Portal für das menschliche Auge lesbar gemacht werden können, es aber für viele Rechnungsempfänger am einfachsten ist, Rechnungen im ZUGFeRD-Format zu erhalten, weshalb dieses auch von den Erstellern der Rechnung zu bevorzugen sei.31

VI. Praxiskonsequenzen für umsatzsteuerfreie Unternehmer

Während für den Versand von E-Rechnungen Übergangsregelungen bestehen, gilt für alle Unternehmer seit dem 1.1.2025 die Pflicht, E-Rechnungen empfangen zu können.32 Auch Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen wie Ärzte, Vereine mit steuerfreien Umsätzen (z. B. in der Weiterbildung), Vermieter oder Kleinunternehmer müssen E-Rechnungen empfangen können, weil sie als Unternehmer eingestuft sind.33 Für praktische Zwecke ist auch hier auf die obigen Überlegungen hinzuweisen, die dazu führen, dass der die Rechnung schreibende Unternehmer generell – also nicht nur in der Übergangszeit – das hybride ZUGFeRD-Format verwenden sollte, um dem Empfänger – wer immer es sein mag – einen Zugang zu der entsprechenden Datei ohne großen Zusatzaufwand zu ermöglichen. Analog zu den Kleinstunternehmern ist aus meiner Sicht auch bei dieser Gruppe eine generell großzügige Handhabung bei der GoBD-konformen Speicherung möglich und auch geboten, wobei dabei die Unternehmensgröße noch zu berücksichtigen ist.34 Warum man umsatzsteuerfreie Unternehmen nicht wie Privatpersonen aus dem E-Rechnungsbereich herausgenommen hat, ist für mich nicht ansatzweise nachvollziehbar. Wenn man sich einen älteren privaten Vermieter – möglicherweise ohne PC bzw. Internetzugang – vorstellt und ihm die E-Rechnungsthematik vor Augen führt, kann er sich überlegen, ob er einen externen Dienstleister beauftragt, ob er auf die Berücksichtigung von Eingangsrechnungen als Werbungskosten verzichtet oder ob er sich aus der Vermietung zurückzieht und die Wohnung leer stehen lässt.

Für die Gruppe der umsatzsteuerfreien Unternehmer gilt durchgehend, dass sie keine E-Rechnung schreiben müssen; damit sind auch Vermieter, Kleinunternehmer und Vereine, die nicht Unternehmer sind, von der E-Rechnungspflicht ausgenommen und immer in der Lage, sonstige Rechnungen auszustellen.35

VII. Kritische Schlussbetrachtungen

Die E-Rechnungspflicht wird spätestens ab 2028 zu einem durchgängig relevanten Phänomen im B2B-Bereich. Der B2C-Bereich ist davon weiterhin nicht berührt. Im rein nationalen Kontext mag man sich die Frage stellen, warum die EU-Vorgaben in Deutschland vorzeitig und weitläufig umgesetzt wurden. Auf der operativen Betrachtungsebene zeigt sich eine offenbare Inkonsistenz bei der Behandlung der umsatzsteuerfreien Unternehmer. Gerade wenn man sich den Fall eines privaten Vermieters betrachtet, der dem ohnehin klammen Wohnungsmarkt eine Wohnung zur Verfügung stellt, ist die Frage zu stellen, ob man der Gesellschaft einen Gefallen tut, ihn zum E-Rechnungsempfang zu zwingen. Eine sehr nachvollziehbare Reaktion ist der Rückzug aus der unternehmerischen Betätigung. Aus meiner Sicht sollte der gesamte umsatzsteuerfreie Unternehmensbereich nicht nur auf der Erstellerseite, sondern auch bei der Empfangsseite konsequent – entsprechend der umsatzsteuerlichen Behandlung – in den B2C-Bereich eingeordnet werden und damit den E-Rechnungsbereich verlassen. Mit wenig Aufwand ließe sich viel Regulatorik für kleine und kleinste Unternehmer ersparen.

Auf europäischer Ebene ist VIDA ein neuerlicher Beweis dafür, dass zur Sicherung des Steuersubstrats im Bereich der Umsatzsteuer Maßnahmenpakete geschnürt werden, die von Mal zu Mal die Nachvollziehbarkeit umsatzsteuerlicher Regelungen im EU-Kontext erschweren. Anstatt nach dem Wegfall der Grenzkontrollen Anfang 1993 das Ursprungslandprinzip im zwischeneuropäischen Verkehr zu implementieren, hat sich die EU-Kommission nach einer langen Zeit, in der von einer Übergangsregelung gesprochen wurde, im Jahr 2011 vom Ursprungslandprinzip verabschiedet und in der Folge 2016 einen Aktionsplan gestartet, dessen Sinn offensichtlich darin besteht, das völlig ungeeignete Bestimmungslandprinzip zu einem brauchbaren System im EU-Kontext zu formieren.36 Wenn ein Steuersystem nur durch Ausnahmen und Gegenausnahmen aufrechterhalten werden kann und dazu u. a. die vollständige elektronische Überwachung aller Leistungsbeziehungen erforderlich ist, gebietet sich aus meiner Sicht ein Systemwechsel. Zurück zu den Ursprüngen von Europa hin zu einem gemeinsamen Markt und dem Ursprungslandprinzip: Damit würde aus meiner Sicht ein Quantensprung in der Steuerpolitik Europas erfolgen. Die ganze Thematik rund um VIDA und E-Rechnung zeigt die eklatante Systemschwäche des europäischen Umsatzsteuersystems.

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