Stefan
Schöneberger
, LL.M., StB

Grunderwerbsteuerliche Zurechnung von Grundstücken für die Share-Deal-Ergänzungstatbestände – Doppelzurechnung = Doppelbesteuerung?

Eine der komplexesten und – für die Besteuerungszeitpunkte vor der Einführung von § 1 Abs. 4a GrEStG weiterhin ungeklärten – Fragen im Grunderwerbsteuerrecht ist die mögliche Doppelzurechnung von Grundstücken bei der Anwendung der Share-Deal-Ersatztatbestände § 1 Abs. 2a–3a GrEStG. Ausdrücklich Stellung bezogen hat der BFH in seiner Rechtsprechung zur aktuellen Fassung von § 1 Abs. 3 GrEStG hierzu nicht. In den neuen Zurechnungserlassen v. 10.3.2026 geht die Finanzverwaltung für bis zum 5.12.2024 verwirklichte Erwerbsvorgänge weiterhin von einer möglichen Doppelzurechnung – und möglicherweise auch von einer Doppelentstehung von Grunderwerbsteuer – bei entsprechenden Erwerbsvorgängen in Beteiligungsketten aus. Der Beitrag stellt die Grundsätze zur Zurechnung für die Anwendung der Share-Deal-Ersatztatbestände für die Rechtslage vor Einführung von § 1 Abs. 4a GrEStG anhand der bisherigen Rechtsprechung sowie den aktuellen Meinungsstand hierzu dar, und zeigt auf, wie die Frage der doppelten Zurechnung und dadurch fraglichen mehrfachen Besteuerung gelöst werden kann.

I. Rechtsprechungsgrundsätze zur grunderwerbsteuerlichen Zurechnung von Grundstücken für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG

Die Share-Deal-Ersatztatbestände in § 1 Abs. 2a–3a GrEStG besteuern Rechtsvorgänge, deren Gegenstand Anteile von Gesellschaften sind, zu deren Vermögen ein Grundstück “gehört”. Maßgeblich für die Frage, wem ein Grundstück für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG “gehört”, ist weder das zivilrechtliche Eigentum noch das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO, vielmehr hat eine grunderwerbsteuerspezifische Zuordnung zu erfolgen.1 Der BFH hat seine grundsätzliche Auffassung hierzu in mehreren Urteilen dargelegt und über die Jahre präzisiert. Die aktuelle Formulierung, die unter anderem in den Urteilen vom 31.7.20242 und 14.12.20223 für die Zurechnung von Grundstücken für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG bzw. § 1 Abs. 3 GrEStG nahezu wortgleich verwendet wurde, lautet wie folgt:

(a)/(aa) Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG/§ 1 Abs. 3 GrEStG4 der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG/§ 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat.

(b)/(bb) Ein (nach den Grundsätzen unter (a)/(aa)) einer anderen Gesellschaft zuzurechnendes inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG/§ 1 Abs. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang (hinsichtlich der Anteile an dieser Gesellschaft) zuzurechnen, wenn sie zuvor hinsichtlich dieses Grundstücks einen unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden (fiktiven) Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG/§ 1 Abs. 3 GrEStG ist es ihr jedoch in dem Moment nicht mehr zuzurechnen, in dem ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht. Dasselbe gilt, wenn ihre Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft unter 95 % (heute 90 %) sinkt oder der grundbesitzenden Gesellschaft nach den unter (a)/(aa) genannten Grundsätzen das Grundstück nicht mehr zuzurechnen ist.

Die recht abstrakte Formulierung ist nach der hier vertretenen Auffassung wie folgt zu verstehen:

Abschnitt (a)/(aa) beschreibt die Grundsätze für die Zurechnung des Grundstücks zur Erwerberin des zivilrechtlichen Eigentums inklusive Verwertungsbefugnis, welche einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklicht hat oder alternativ die Zurechnung zur Erwerberin der Verwertungsbefugnis, welche einen Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht hat. Nachfolgend wird diese Gesellschaft als die “grundbesitzende Gesellschaft” bezeichnet. Das Grundstück ist der grundbesitzenden Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands § 1 Abs. 1 GrEStG bzw. § 1 Abs. 2 GrEStG für Zwecke der [späteren] Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG bzw. § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen. Dies gilt analog auch für § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3a GrEStG.5 Die Gesellschaft wird ab diesem Zeitpunkt wie eine grundbesitzende Gesellschaft behandelt, auch wenn sie das zivilrechtliche Eigentum am Grundstück (noch) nicht erworben hat. Die Zurechnung eines Grundstücks zur grundbesitzenden Gesellschaft endet, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG bzw. § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht hat und dadurch selbst zur grundbesitzenden Gesellschaft wird. Dass die Verwirklichung eines Share-Deal-Ersatztatbestands (insbesondere § 1 Abs 3/3a GrEStG) ebenfalls zur Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft führt, ist diesem Abschnitt nicht zu entnehmen.6

Abschnitt (b)/(bb) beschreibt die Grundsätze für die Zurechnung des Grundstücks zu einer anderen als der unter Abschnitt (a)/(aa) beschriebenen Gesellschaft, also einer anderen als der “grundbesitzenden Gesellschaft”. Diese kommt dann in Frage, wenn die “andere” Gesellschaft hinsichtlich eines Grundstücks, das nach Maßgabe des Abschnitts (a)/(aa) der grundbesitzenden Gesellschaft zuzurechnen ist, einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3/3a GrEStG verwirklicht hat. In seinem Urteil vom 1.12.2021 hat der BFH ursprünglich die Verwirklichung von “§ 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG” als relevant für die Änderung der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung bezeichnet.7 Im Urteil vom 14.12.2022 hat er diese Auffassung aber dahingehend revidiert, dass dies nicht für § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG gilt, die lediglich eine “neue” Gesellschaft fingieren, sodass sich hier die Zurechnung nicht ändert.8 Aus zeitlicher Sicht erfolgt die Zurechnung im Zeitpunkt der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestands.9

Die Zurechnung des Grundstücks zur “anderen” Gesellschaft endet bei Eintritt von einem der folgenden Fälle:

• Ein Dritter verwirklicht in Bezug auf das Grundstück einen unter § 1 Abs. 3/3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang, mit der Folge, dass das Grundstück anstelle der “anderen” Gesellschaft dem Dritten zuzurechnen ist,
• Die Beteiligungsgrenze der “anderen” Gesellschaft an der grundbesitzenden Gesellschaft sinkt unter 90 %/95 %10,
• Das Grundstück ist nach Maßgabe des Abschnitts (a)/(aa) nicht mehr der grundbesitzenden Gesellschaft zuzurechnen.

Die soeben dargestellten Rechtsgrundsätze werfen eine Vielzahl von Fragen auf. Zu den wichtigsten gehört die Frage, ob ein Grundstück nach Ansicht des BFH – für die Rechtslage vor Einführung von § 1 Abs. 4a GrEStG – gleichzeitig der grundbesitzenden Gesellschaft und einer “anderen” Gesellschaft zugerechnet und folglich durch den gleichen Rechtsvorgang hinsichtlich des gleichen Grundstücks zweimal ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht werden kann. Eine explizite Aussage, dass sich die Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft und zur “anderen” Gesellschaft gegenseitig ausschließen, trifft der BFH in den vorgenannten Urteilen mangels Entscheidungserheblichkeit nicht. Nachfolgend werden der aktuelle Meinungsstand der Finanzverwaltung und der Literatur sowie aktuelle Finanzgerichtsrechtsprechung zu dieser Thematik wiedergegeben.

II. Aktueller Meinungsstand

1. Literaturmeinungen

Die wichtigste Fragestellung für die Rechtslage vor Einführung des § 1 Abs. 4a GrEStG betrifft die Fälle, in denen § 1 Abs. 3/3a GrEStG verwirklicht werden. Wie bereits dargestellt, führt die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG nach der Rechtsprechung des BFH zur Zurechnung der Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaft zum Erwerber bzw. zur “anderen” Gesellschaft. Umstritten ist hierbei, ob die Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft endet oder ob das Grundstück gleichzeitig zur grundbesitzenden Gesellschaft und zur “anderen” Gesellschaft zugerechnet wird. Für beide Interpretationen gibt es Pro- und Contra-Argumente, die in der Literatur bereits ausführlich dargestellt wurden. Nachfolgend werden diese daher zusammengefasst wiedergegeben und kommentiert:

Das naheliegendste Argument gegen eine Doppelzurechnung ist die Tatsache, dass das (gesamte) Eigentum an einem Grundstück nicht zwei verschiedenen Rechtsträgern “gehören” kann.11 Hiergegen ist aber einzuwenden, dass die grunderwerbliche Zurechnung kein “Eigentum” im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Sinn repräsentiert. Dies wird aus der Formulierung des BFH zum Tatbestandsmerkmal des “Gehörens” bei den Share-Deal-Ersatztatbestände deutlich:

“Maßgeblich für die Frage, wem ein Grundstück für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG “gehört” ist weder das zivilrechtliche Eigentum noch das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 AO, vielmehr hat eine grunderwerbsteuerspezifische Zuordnung zu erfolgen.”12

Die grunderwerbsteuerliche Zuordnung wird vom BFH vom zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum abgegrenzt. Nach der hier vertretenen Auffassung repräsentiert die aus der Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG resultierende Zurechnung zu einer anderen als der grundbesitzenden Gesellschaft kein Eigentum, sondern eine eigentumsähnliche Rechtsposition. Der Erwerber der erforderlichen Beteiligungsquote an der grundbesitzenden Gesellschaft wird bei Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG so behandelt, als gehörten ihm in Folge der Anteilsvereinigung die Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaft.13

Gegen eine Doppelzurechnung spricht die Gefahr einer möglichen Mehrfachbesteuerung, wenn nach erfolgter Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG durch einen Rechtsvorgang sowohl die Anteile an der “anderen” Gesellschaft als auch mittelbar die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft übertragen werden.14 Auch verfassungsrechtliche Bedenken werden in diesem Zusammenhang erhoben.15 Zur drohenden Mehrfachbesteuerung wird in Abschnitt III. 2. ausführlich Stellung genommen.

Schließlich wird auch auf die Rechtsprechung des BFH in Bezug auf die Grundstückszurechnung bei Erwerb der Verwertungsbefugnis verwiesen, nach der der Erwerb der Verwertungsbefugnis dazu führt, dass das Grundstück nicht mehr dessen zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen sei und dies daher auch in den Fällen der Anteilsvereinigung möglich sein soll.16 Nach der hier vertretenen Auffassung ist diese Argumentation nicht vollständig auf die Anteilsvereinigung an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragbar, da bei Erwerb der Verwertungsbefugnis die Verfügungsmacht des zivilrechtlichen Eigentümers praktisch ausgeschlossen ist, während die grundbesitzende Gesellschaft im Falle einer Anteilsvereinigung prinzipiell unverändert über das in ihrem Eigentum befindliche Grundstück verfügen kann.

Für die Doppelzurechnung bzw. gegen einen Zurechnungswechsel spricht, dass Besteuerungslücken drohen, wenn im Rahmen der Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG das Grundstück nicht mehr der grundbesitzenden Gesellschaft zuzurechnen wäre. Beispielsweise könnte durch bewussten Erwerb einer solchen Gesellschaft durch mehrere Käufer, von denen keiner die 90 %/95 %-Grenze erreicht, eine Besteuerung vollständig vermieden werden. § 1 Abs. 2a/2b GrEStG wären nicht anwendbar, da der Gesellschaft keine Grundstücke mehr “gehören”.17 Auch § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG, die einen Übergang der Grundtücke vom Anteilseigner an den Erwerber fingieren, wären – abgesehen von der Tatsache, dass auch hier der Gesellschaft keine Grundstücke mehr gehören – nicht einschlägig, da kein Erwerber die erforderliche Beteiligungshöhe erreicht. Zwar könnte man die Auffassung vertreten, dass bereits der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts dazu führt, dass die Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft wieder auf die grundbesitzende Gesellschaft zurückfällt, weil die Beteiligungsgrenze von 90 %/95 % bei Erfüllung unterschritten wird.18 Allerdings würde eine Besteuerung dann voraussetzen, dass Signing und Closing auch tatsächlich auseinanderfallen. Während dies bei Übertragungen zwischen Dritten marktüblich ist, könnte insbesondere konzernintern durch Umwandlungsvorgänge vermieden werden, dass dem Anteilsübergang ein schuldrechtliches Geschäft vorausgeht.

Zu früheren Fassungen von § 1 Abs. 3 GrEStG hat der BFH bereits explizit eine Mehrfachzurechnung befürwortet.19 Allerdings wird hierzu angemerkt, dass diese Zurechnung darin begründet war, dass bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/200220 nur unmittelbare Anteilsübergänge eindeutig vom damaligen Gesetzeswortlaut von § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst waren und die Zurechnung zum Anteilseigner daher eine Besteuerung auch auf mittelbarer Ebene ermöglichte. Daher sei fraglich, ob eine Zurechnung auch für die heutige Rechtslage noch erforderlich sei.21

Aus dem Urteil des BFH v. 1.12.202122 sowie einem aktuellen Urteil des FG Baden-Württemberg23 folgern Teile der Literatur, dass die Zurechnung eines Grundstücks kein dauerhafter Zustand sei, sondern situativ für den jeweiligen Rechtsvorgang zu entscheiden sei, wem das Grundstück letztendlich zuzurechnen sei.24 Die von der Literatur zitierte Textstelle in Randziffer 25 aus dem vorgenannten Urteil des BFH beschreibt aber den Erwerb eines Grundstücks durch eine Untergesellschaft und stellt lediglich klar, dass die Beteiligung der Obergesellschaft an der erwerbenden Untergesellschaft nicht automatisch zu einer Zurechnung des Grundstücks zur Obergesellschaft führt, sondern eine Zurechnung zur Obergesellschaft voraussetzt, dass diese in Bezug auf das Grundstück einen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand verwirklicht hat.

Nach Auffassung von Broemel/Mörwald sei der in Abschnitt (b)/(bb) enthaltene Klammerzusatz “(hinsichtlich der Anteile an dieser Gesellschaft)” so zu verstehen, dass die Zurechnung abhängig davon erfolgt, auf welcher Beteiligungsebene Anteile übertragen werden.25 Hierauf wird in Abschnitt III. 1. eingegangen.

2.  Auffassung der Finanzverwaltung

Im sog. “Zurechnungserlass”26 vom 16.10.2023 vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG zur zusätzlichen Zurechnung des nämlichen Grundstücks zur “anderen” Gesellschaft führt, die den Tatbestand verwirklicht hat.27 Bei Auseinanderfallen von Signing und Closing soll dies selbst dann gelten, wenn bei Closing § 1 Abs. 2a/2b GrEStG verwirklicht wird und die Festsetzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1/3 GrEStG nach § 16 Abs. 4a GrEStG wieder aufgehoben wird.28

Infolge einer mehrfachen Zurechnung des Grundstücks zu verschiedenen Rechtsträgern geht die Finanzverwaltung davon aus, dass Anteilsübergänge in Beteiligungsketten zur gleichzeitigen Verwirklichung von zwei Grunderwerbsteuertatbeständen führen können.29 Ob in einem solchen Fall auch tatsächlich zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt und erhoben würde lässt die Finanzverwaltung zwar offen. Vor dem Hintergrund ihrer sehr strengen Auffassung zur doppelten Festsetzung und ggf. auch Besteuerung bei Nichterfüllung der Voraussetzungen von § 16 Abs. 5 S. 2 i. V. m. § 16 Abs. 4a S. 1 GrEStG ist aber nicht auszuschließen, dass die Finanzverwaltung auch in diesen Fällen zweimal Grunderwerbsteuer festsetzen würde.

Dass die doppelte Zurechnung des nämlichen Grundstücks zu einer zweifachen bzw. bei Auseinanderfallen von Signing und Closing30 sogar zur dreifachen Grunderwerbsteuerbelastung führen kann (vorbehaltlich der Anwendung von § 16 Abs. 4a GrEStG) wird in der Literatur zu Recht einhellig kritisiert.31

Am 10.3.2026 wurden in Folge der Einfügung von § 1 Abs. 4a GrEStG in das Gesetz neue gleichlautende Erlasse zur Grundstückszurechnung für die Share-Deal-Ergänzungstatbestände veröffentlicht.32 Für die Rechtlage bis zum 5.12.2024 geht die Finanzverwaltung weiterhin davon aus, dass die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG dazu führt, dass die betroffenen Grundstücke neben der grundbesitzenden Gesellschaft dem Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3/3a GrEStG zuzurechnen sind.33 Zur Frage, ob aufgrund der gleichzeitigen Zurechnung zu einer weiteren Gesellschaft bei mehreren Rechtsträgern ein steuerbarer Tatbestand durch den gleichen Rechtsvorgang verwirklicht werden kann, enthalten die neuen Erlasse keine Ausführungen.

3. Aktuelle Rechtsprechung der Finanzgerichte

Das FG Münster und das FG Baden-Württemberg haben jeweils ein Urteil34 veröffentlicht, in denen die Frage einer möglichen Doppelzurechnung bei vorheriger Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG einmal befürwortet und einmal abgelehnt wurde. Das FG Münster hat sich gegen eine Doppelzurechnung positioniert und geht davon aus, dass die Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG dazu führt, dass das Grundstück nicht mehr der grundbesitzenden Gesellschaft (und zivilrechtlicher Eigentümerin der Grundstücke) zuzurechnen ist. Dabei verweist es in der Urteilsbegründung35 auf die BFH-Urteile v. 11.12.201436 und v. 1.12.202137, nach deren Ausführungen ein Grundstück einer Gesellschaft nicht mehr zuzurechnen sei, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht, es aber vor Entstehung der Steuerschuld [des nachfolgenden Share-Deal-Ersatztatbestands] Gegenstand eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG war.38 Da der BFH die Grundsätze zur Zurechnung aber inzwischen dahingehend angepasst39 hat, dass die Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft und zur anderen Gesellschaft nach unterschiedlichen Maßstäben zu beurteilen ist und nach diesen Maßstäben nur die Verwirklichung von § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG zur Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft führt, ist die Auffassung des FG Münster nach der hier vertretenen Auffassung abzulehnen. Die Revision beim BFH ist derzeit noch anhängig (Az. II R 4/25)

Das FG Baden-Württemberg hat dagegen entschieden, dass der bisherigen BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen sei, dass eine Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG dazu führt, dass die Zurechnung der Grundstücke zur grundbesitzenden Gesellschaft endet, sondern nur die Verwirklichung von § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG zur Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft führt.40 Das FG hat dabei explizit festgehalten, dass eine Doppelzurechnung möglich ist und dabei auch auf die bereits dargestellte BFH-Rechtsprechung41 zu einer früheren Fassung von § 1 Abs. 3 GrEStG verwiesen.42 Da Gegenstand des Streitfalls nur die Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft selbst war, musste das FG Baden-Württemberg nicht darüber entscheiden, ob aufgrund der parallelen Zurechnung des Grundbesitzes zur Muttergesellschaft zusätzlich ein Tatbestand auf deren Ebene verwirklicht werden kann. Auch in diesem Verfahren ist die Revision noch beim BFH anhängig (Az. II R 24/24).

III. Eigene Stellungnahme

1. BFH-Grundsätze sprechen für doppelte Zurechnung

Nach der hier vertretenen Auffassung sprechen die grundsätzlichen Ausführungen des BFH für eine Doppelzurechnung bei Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG für die Rechtslage vor Einführung von § 1 Abs. 4a GrEStG. Dies ergibt sich aus der letzten vom BFH aufgeführten Alternative der Beendigung der Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft. Laut dem BFH endet die Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft, wenn der grundbesitzenden Gesellschaft das Grundstück nach den in Abschnitt (a)/(aa) dargestellten Grundsätzen nicht mehr zuzurechnen ist. Hieraus kann geschlossen werden, dass mit der Zurechnung zu einer “anderen” Gesellschaft die Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft nicht zwangsläufig endet. Andernfalls kann die Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft auch nicht kausal für die Beendigung der Zurechnung zur anderen Gesellschaft sein. Wenn man davon ausgeht, dass die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG zur Beendigung der Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft führt, würde der soeben beschriebene Fall der Beendigung der Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft unmittelbar eintreten, sodass das Grundstück letztendlich gar keinem Rechtsträger widerspruchsfrei zugerechnet werden könnte.

Aus diesem Grund ist auch eine “situative” Grundstückszurechnung in Abhängigkeit vom nachfolgend verwirklichten Tatbestand abzulehnen, da der kausale Zusammenhang zwischen der Zurechnung zur grundbesitzenden und zur “anderen” Gesellschaft indiziert, dass die Zurechnung zu beiden Gesellschaften gleichzeitig vorliegt. Auch bei Außerachtlassung der potenziellen Besteuerungslücken, die hierdurch auftreten könnten,43 kann der Zurechnungswechsel bei Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG nicht ohne Widerspruch zu den aktuellen Ausführungen des BFH begründet werden, sodass im Ergebnis die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG wohl zu einer gleichzeitigen Zurechnung des nämlichen Grundstücks zu zwei verschiedenen Rechtsträgern führt.

2. Trotz Doppelzurechnung keine Mehrfachbesteuerung bei verschiedenen Rechtsträgern

Die entscheidende Frage bei Befürwortung einer Doppelzurechnung ist aber, ob eine Mehrfachbesteuerung durch zweimalige Entstehung von Grunderwerbsteuer bei einem Übertragungsvorgang in Bezug auf das gleiche Grundstück bei zwei verschiedenen Rechtsträgern die Konsequenz dieser Auffassung ist. Behrens/Sparr lösen diese Problematik durch die Annahme, dass die Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft jeweils “eine juristische Sekunde” vor der Verwirklichung eines nachfolgenden Share-Deal-Ersatztatbestands wieder endet und es so gar nicht erst zu einer Verwirklichung mehrerer Tatbestände aufgrund mehrfacher Zurechnung des nämlichen Grundstücks zu mehreren Rechtsträgern kommt.44 Begründet wird diese Auffassung mit der abweichenden Wortwahl des BFH hinsichtlich der Beendigung der Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft im Vergleich zur grundbesitzenden Gesellschaft. Nach der hier vertretenen Auffassung existiert diese “juristische Sekunde” nicht. § 1 Abs. 3 GrEStG besteuert nicht den Anteilserwerb als solchen, sondern die durch den Anteilserwerb begründete Neuzuordnung der Grundstücke.45 Die durch den Anteilserwerb begründete Grundstückszurechnung auf einen anderen Rechtsträger ist somit der Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands. Daher ist das Grundstück der “anderen” Gesellschaft “in dem Moment nicht mehr zuzurechnen, in dem ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht.”

Fraglich ist außerdem, welchen Sinn die doppelte Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft überhaupt haben soll, wenn diese unmittelbar vor Verwirklichung eines weiteren Tatbestands wieder auf die grundbesitzende Gesellschaft zurückfällt.46 Auf Tatbestandsebene hätte sie nur dann eine Relevanz, wenn Konstellationen denkbar sind, in denen trotz doppelter Zurechnung nur in Bezug auf die “andere” Gesellschaft die Tatbestandsvoraussetzungen von § 1 Abs. 2a–3a GrEStG erfüllt werden. Dass dies prinzipiell möglich ist, wird anhand von folgenden Beispielen dargestellt:

Beispiel 1: Beteiligungskettenverlängerung nach vorangegangener Anteilsvereinigung (angelehnt an Streitfall, der dem BFH-Urteil vom 21.8.202447 zugrunde lag):

Im Status quo ist an der grundbesitzenden A-KG die B-OHG vermögensmäßig zu 100 % beteiligt, die außerdem alle Anteile an der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH der A-KG hält. An der B-OHG sind seit mehr als zehn Jahren zwei natürliche Personen (“A” und “B”) vermögensmäßig jeweils zu 50 % beteiligt. Die B-OHG hat in Bezug auf die A-KG in der Vergangenheit einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, sodass ihr die Grundstücke der A-KG für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG zuzurechnen ist. Für die nachfolgenden Überlegungen wird davon ausgegangen, dass der Grundbesitz auch weiterhin der A-KG zuzurechnen ist.

A und B bringen ihre Beteiligung an der B-OHG jeweils in eine persönliche Holding-KG gegen Gewährung von Kommanditanteilen an der jeweiligen Holding-KG ein. Als Komplementärin der Holding-KGs soll jeweils eine persönliche Komplementär-GmbH von A und B beteiligt werden.

In Bezug auf die B-OHG wird § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG verwirklicht, da unmittelbar mindestens 90 % der vermögensmäßigen Beteiligung an der B-OHG auf “neue” Gesellschafter übergehen. Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG ist anwendbar, sodass der Vorgang zu 100 % steuerfrei ist. Die Nachbehaltensfrist nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ist zu beachten. § 1 Abs. 3 Nr. 2/4 GrEStG werden mangels

Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen und wegen des Anwendungsvorrangs von § 1 Abs. 2a GrEStG nicht verwirklicht. Die Grundstücke sind unverändert der B-OHG zuzurechnen.

In Bezug auf die A-KG wird nach dem bereits erwähnten Urteil des BFH zur Beteiligungskettenverlängerung entgegen der Auffassung48 der Finanzverwaltung § 1 Abs. 2a GrEStG nicht verwirklicht, da bei mittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestands weiterhin wirtschaftliche Gesichtspunkte maßgeblich sind und hiernach keine neuen Gesellschafter in die Struktur eingetreten sind, da ausschließlich auf die hinter den neuen Personengesellschaften stehenden natürlichen Personen abzustellen ist, deren durchgerechnete Beteiligung sich im Zuge der Einbringung nicht geändert hat.49 Mangels Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 GrEStG ändert sich die grunderwerbsteuerliche Zurechnung der Grundstücke zur A-KG nicht.

Beispiel 2: Beteiligungskettenverkürzung nach vorangegangener Anteilsvereinigung

An der grundbesitzenden A-GmbH ist zu 100 % die B-GmbH beteiligt. Alleingesellschafterin der B-GmbH ist die C-GmbH. Deren Anteile werden wiederrum zu 100 % von der D-GmbH gehalten. Die B-GmbH hat in der Vergangenheit eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in Bezug auf die Grundstücke der A-GmbH verwirklicht, sodass ihr die Grundstücke der A-GmbH für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG zuzurechnen sind. Die C-GmbH wird nach dem 30.6.2021 aufwärts auf die D-GmbH verschmolzen.

Mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister gehen sämtliche Anteile an der B-GmbH unmittelbar auf die D-GmbH über.

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Die D-GmbH ist für Zwecke des § 1 Abs. 2b S. 1 GrEStG keine Altgesellschafterin der B-GmbH, da bei Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft die Alt- oder Neugesellschaftereigenschaft nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft selbst besteht.50 Da somit sämtliche Anteile an der B-GmbH unmittelbar auf neue Gesellschafter übergehen, wird in Bezug auf die B-GmbH § 1 Abs. 2b S. 1 GrEStG verwirklicht. Eine Verwirklichung von § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG im Zeitpunkt des Anteilsübergangs kommt nicht in Betracht, da § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG bereits auf Tatbestandsebene von § 1 Abs. 2b GrEStG verdrängt wird.51 Bei Erfüllung der Vorbehaltensfrist nach § 6a S. 4 GrEStG in Bezug auf die Beteiligung der D-GmbH an der C-GmbH kommt eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG in Betracht. Steuerschuldnerin ist gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG die B-GmbH. Die Grundstücke sind unverändert der B-GmbH zuzurechnen.

Hinsichtlich der A-GmbH liegt eine nicht steuerbare Verkürzung der Beteiligungskette vor, da die Beteiligungsquote durchgehend das erforderliche Quantum von 90 % erreicht und die unmittelbar an der A-GmbH beteiligte Kapitalgesellschaft (hier: die B-GmbH) im Zuge der Verschmelzung erhalten bleibt.52 Die B-GmbH behält daher ihre Eigenschaft als Altgesellschafterin der A-GmbH bei, sodass auf Ebene der A-GmbH § 1 Abs. 2b GrEStG nicht verwirklicht wird. Auch für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG liegt eine nicht steuerbare Verkürzung der Beteiligungskette vor.53 Mangels Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 GrEStG ändert sich die grunderwerbsteuerliche Zurechnung der Grundstücke zur A-GmbH nicht.

Die Beispiele zeigen, dass durchaus Fälle möglich sind, in denen eine Besteuerung aufgrund der Grundstückszurechnung nur bei der “anderen” Gesellschaft möglich ist, da mittelbare Anteilsübergänge aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ggf. anders beurteilt werden als unmittelbare Anteilsübergänge. Nichtsdestotrotz liegt der Sinn und Zweck der Grundstückszurechnung bzw. die Untersuchung eines möglichen Wechsels der Zurechnung nicht darin, die Anzahl der grunderwerbsteuerbaren Tatbestände pro Rechtsvorgang potenziell zu verdoppeln. Historisch betrachtet hatte sie den Sinn, den Besteuerungszugriff bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG auch auf mittelbarer Beteiligungsebene zu ermöglichen.54 Für die heutige Fassung von § 1 Abs. 3 GrEStG liegt ihr Zweck in der zutreffenden Bestimmung des der Besteuerung unterliegenden fiktiven Grundstücksübergangs für die Anwendung der Steuerbefreiungstatbestände und der Bestimmung der Steuerschuldnerschaft.55

Nach der hier vertretenen Auffassung erfolgt auch ohne die Annahme einer Zurechnungsbeendigung zur “anderen” Gesellschaft “eine juristische Sekunde” vor der Verwirklichung des Tatbestands in Beteiligungsketten keine Mehrfachbesteuerung. Dies soll anhand der nachfolgenden Beispiele dargelegt werden:

Beispiel 3: Mittelbare Anteilsvereinigung nach vorheriger Anteilsvereinigung durch die unmittelbare Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft

Die B-KG hält sämtliche Anteile an der grundbesitzenden A-GmbH. Kommanditisten der B-KG sind die C-GmbH mit einer Beteiligungsquote von 60 % und die D-GmbH mit einer Beteiligungsquote von 40 %. Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung ist die E-GmbH, deren Gesellschafter zu jeweils gleichen Teilen die C-GmbH und die D-GmbH sind. Die B-KG hat vor dem 1.7.2021 in Bezug auf die Grundstücke der A-GmbH eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, sodass die Grundstücke der A-GmbH für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG auch der B-KG zuzurechnen sind. Bereits über 15 Jahre vor dem Zeitpunkt des Anteilserwerbs durch die B-KG waren die C-GmbH und die D-GmbH in unveränderter Höhe an der B-KG beteiligt. Die C-GmbH schließt mit der D-GmbH einen Anteilskaufvertrag über deren 60 %-Beteiligung an der B-KG sowie deren 50 %-Beteiligung an der E-GmbH ab.

Mit Abschluss des notariell beurkundeten Anteilskaufvertrags wird § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, da nach der sog. “Pro-Kopf-Betrachtung” die D-GmbH sämtliche “Köpfe” der B-KG in Ihrer Hand vereinigen würde.56 Da die B-KG wiederum sämtliche Anteile an der A-GmbH hält, käme auch eine mittelbare Anteilsvereinigung in Bezug auf die A-GmbH selbst in Betracht. Da die D-GmbH bereits vor dem 1.7.2021 an der B-KG beteiligt war, als diese wiederrum an der grundbesitzenden A-GmbH beteiligt war, ist sie für Zwecke des § 1 Abs. 2b GrEStG Altgesellschafterin der B-GmbH, sodass eine Verwirklichung von § 1 Abs. 2b GrEStG ausscheidet.57

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG fingiert einen Grundstückserwerb durch den Anteilserwerber von der Gesellschaft, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen.58 Besteuert wird nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch den Anteilserwerb begründete Neuzuordnung der Grundstücke.59 Auch wenn, wie im hier dargestellten Beispiel die Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaft zusätzlich einer anderen Gesellschaft zuzurechnen sind, liegt nur ein Erwerber der Grundstücke (hier: die D-GmbH) vor, welcher durch den gleichen Rechtsvorgang nicht zeitgleich zweimal (fiktiv) die gleichen Grundstücke von zwei verschiedenen Gesellschaften erwerben kann. Es liegt nur ein der Besteuerung unterliegender fiktiver Grundstücksübergang vor. Da die Formulierung des BFH “deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen” vorliegend auf die grundbesitzende Gesellschaft und die “andere Gesellschaft” zutrifft, ist fraglich, von welcher Gesellschaft die Grundstücke fiktiv übergehen. Nach den dargestellten Grundsätzen des BFH begründet die Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG eine Neuzuordnung der Grundstücke von der “anderen Gesellschaft” (hier: der B-GmbH) auf den Anteilserwerber (hier: die D-GmbH), während die Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft (hier: der A-GmbH) unverändert bleibt. Nach der hier vertretenen Auffassung impliziert dies, dass ein Übergang von der “anderen Gesellschaft” angenommen wird. Vorliegend wird der Tatbestand daher nur in Bezug auf die B-GmbH verwirklicht. Steuerschuldner ist gemäß § 13 Nr. 5 lit. a) GrEStG die D-GmbH als Erwerberin.

Da der Besteuerung der fiktive Grundstücksübergang von der B-KG auf die D-GmbH unterliegt, ist für den vorliegenden Erwerbsvorgang § 6 Abs. 2 S. 1 GrEStG anwendbar. § 6 Abs. 4 GrEStG60 steht dem nicht entgegen, da die erwerbende D-GmbH in Höhe ihrer 40 %-Beteiligung die Vorbehaltensfrist erfüllt. Der Vorgang ist daher zu 40 % steuerfrei. Die D-GmbH hat in Bezug auf die Beteiligung an der B-KG die Nachbehaltensfrist nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG zu beachten.

Beispiel 4: Mittelbare Übertragung bereits vereinigter Anteile nach vorheriger Anteilsvereinigung durch die unmittelbare Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft

An der grundbesitzenden A-GmbH ist seit dem 30.6.2021 zu 100 % die B-GmbH beteiligt. Gesellschafter der B-GmbH seit dem 30.6.2021 sind die C-GmbH mit einer Beteiligung von 96 % und die D-GmbH 4 % mit einer Beteiligung von 4 %. Die B-GmbH hat vor dem 1.7.2021 in Bezug auf die Grundstücke der A-GmbH eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, sodass die Grundstücke der A-GmbH für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG auch der B-GmbH zuzurechnen sind. Die C-GmbH schließt mit der D-GmbH einen Anteilskaufvertrag über die 96 %-Beteiligung an der B-GmbH ab.

Mit Abschluss des notariell beurkundeten Anteilskaufvertrags wird § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht. Da die D-GmbH bereits vor dem 1.7.2021 an der B-GmbH beteiligt war, als diese wiederrum an der grundbesitzenden A-GmbH beteiligt war, ist sie für Zwecke des § 1 Abs. 2b GrEStG Altgesellschafterin der B-GmbH, sodass eine Verwirklichung von § 1 Abs. 2b GrEStG ausscheidet.61

§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG fingiert einen Übergang der Grundstücke der grundbesitzenden Gesellschaft von dem die Anteile übertragenden Anteilseigner auf den Anteilserwerber.62 Besteuert wird nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch den Anteilserwerb begründete Neuzuordnung der Grundstücke.63 Zwar sind die Grundstücke für Zwecke der § 1 Abs. 2a–3a GrEStG neben der A-GmbH auch der B-GmbH zuzurechnen. Dies ändert aber nichts an der Tatsache, dass nur ein die Anteile übertragender Anteilseigner vorliegt (hier: die C-GmbH), der durch den gleichen Rechtsvorgang nicht zweimal zeitgleich die gleichen Grundstücke übertragen kann und ebenso nur ein Erwerber der Grundstücke (hier: die D-GmbH) vorliegt, der durch den gleichen Rechtsvorgang nicht zweimal (fiktiv) die gleichen Grundstücke erwerben kann. Es liegt nur ein der Besteuerung unterliegender fiktiver Grundstücksübergang (von der C-GmbH auf die D-GmbH) und damit nur ein steuerbarer Tatbestand vor. Der Anteilserwerb begründet eine Neuzuordnung der Grundstücke der A-GmbH von der B-GmbH auf die D-GmbH, während die Zurechnung zur A-GmbH unverändert bleibt. Steuerschuldner sind gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG die C-GmbH und die D-GmbH als Beteiligte des Erwerbsvorgangs.

Beispiel 5: Steuerbarer Anteilsübergang nach vorheriger Anteilsvereinigung durch die unmittelbare Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft

Gleiche Ausgangssituation wie im Beispiel 4. Die D-GmbH hat ihre Beteiligung an der B-GmbH aber erst nach dem 30.6.2021 und nach dem Beteiligungserwerb an der A-GmbH durch die B-GmbH erworben. Die C-GmbH schließt mit der D-GmbH einen Anteilskaufvertrag über deren 96 %-Beteiligung an der B-GmbH ab. Aus Vereinfachungsgründen sollen Signing und Closing zeitgleich erfolgen.

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Da die D-GmbH ihre Beteiligung an der B-GmbH erst nach dem 30.6.2021 und erst nach dem Erwerb der Beteiligung an der A-GmbH durch die B-GmbH erworben hat, ist sie für Zwecke des § 1 Abs. 2b GrEStG Neugesellschafterin der B-GmbH.64 Mit dem Erwerb der 96 %-Beteiligung der C-GmbH sind sämtliche Anteile an der B-GmbH auf neue Gesellschafter übergegangen, sodass die B-GmbH gemäß § 1 Abs. 2b S. 4 GrEStG in eine fiktive Neugesellschafterin der A-GmbH umqualifiziert wird. § 1 Abs. 2b S. 1 GrEStG wird daher verwirklicht. Aufgrund des Anwendungsvorrangs von § 1 Abs. 2b GrEStG wird § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG bereits auf Tatbestandsebene verdrängt.65

§ 1 Abs. 2b S. 1 GrEStG fingiert einen Erwerb der Grundstücke der betroffenen Gesellschaft durch eine fiktive neue Gesellschaft.66 Wenn die Grundstücke wie im vorliegenden Fall neben der grundbesitzenden Gesellschaft einer weiteren Gesellschaft zuzurechnen sind, würden bei wortgetreuer Auslegung dieser Fiktion die gleichen Grundstücke durch den gleichen Rechtsvorgang zeitgleich von zwei fiktiven neuen Gesellschaften erworben werden. Nach der hier vertretenen Auffassung kann in solchen Fällen nur eine fiktive neue Gesellschaft die Grundstücke erwerben und daher nur ein steuerbarer Tatbestand verwirklicht werden, wobei vorrangig ein Erwerb auf Ebene der grundbesitzenden Gesellschaft selbst anzunehmen ist. Auch für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 der Gesetzeswortlaut auf mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands ausgeweitet.67 Historisch betrachtet hatte die Grundstückszurechnung zur “anderen” Gesellschaft vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung daher auch für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG den Sinn, eine Besteuerung auch bei mittelbaren Anteilsübergängen zu ermöglichen. Eine Besteuerung auf Ebene der “anderen” Gesellschaft sollte daher – ebenso für Zwecke des § 1 Abs. 2b GrEStG – nur dann erfolgen, wenn nicht auch eine Besteuerung auf Ebene der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in Frage kommt.68 Da die grundbesitzende Gesellschaft Eigentümerin der Grundstücke ist, ist so der Besteuerungszugriff auf den Grundbesitz aufgrund der Steuerschuldnerschaft der grundbesitzenden Gesellschaft nach § 13 Nr. 7 GrEStG sichergestellt.

Im vorliegenden Fall würde hiernach auf Ebene der A-GmbH § 1 Abs. 2b S. 1 GrEStG verwirklicht werden und die Grunderwerbsteuer von der A-GmbH geschuldet werden. Die B-GmbH wird infolge der Tatbestandsverwirklichung auf Ebene der A-GmbH wieder in eine Altgesellschafterin der A-GmbH69 und die D-GmbH in eine Altgesellschafterin der B-GmbH umqualifiziert.70 Die Grundstücke der A-GmbH sind unverändert der A-GmbH und der B-GmbH zuzurechnen. Zwar könnte eingewendet werden, dass mangels eines fiktiven Neuerwerbs durch die B-GmbH die Zurechnung der Grundstücke der A-GmbH zur B-GmbH endet.71 Allerdings ist die Zurechnung zur “anderen” Gesellschaft durch die vorherige Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG und der dadurch vermittelten Rechtsposition begründet, die mit der eines Eigentümers vergleichbar ist.72 An dieser Rechtsposition der B-GmbH hat sich durch die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG auf Ebene der A-GmbH nichts geändert. Die Anteile an der A-GmbH sind für Zwecke des § 1 Abs. 3 GrEStG unverändert in der Hand der B-GmbH vereinigt und daher unverändert der B-GmbH zuzurechnen.

Zusammenfassend führt eine mittelbare Anteilsübertragung der grundbesitzenden Gesellschaft im Falle einer bereits bestehenden zusätzlichen Zurechnung der Grundstücke zu einer anderen Gesellschaft nicht zur Verwirklichung von zwei Grunderwerbsteuertatbeständen. Die gesetzlichen Fiktionen von § 1 Abs. 2a–3a GrEStG sind nicht dahingehend zu verstehen, dass bei gleichzeitiger Übertragung der Anteile der “anderen” Gesellschaft und der grundbesitzenden Gesellschaft mehrere Erwerber fingiert werden. Es kann pro Erwerbsvorgang nur einen Erwerber geben, der auch nur einmal die Grundstücke (fiktiv) erwirbt. Daher sind die der Grunderwerbsteuer unterliegenden fiktiven Grundstücksübergänge in solchen Konstellationen dahingehend einschränkend auszulegen, dass nur ein steuerbarer Erwerb durch einen Erwerber vorliegt.

IV. Fazit/Ausblick

Wie die aktuelle Finanzgerichtsrechtsprechung zeigt, ist die Frage, ob die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG zu einer gleichzeitigen Zurechnung zu mehreren Rechtsträgern führen kann, für die Rechtslage vor Einführung von § 1 Abs. 4a GrEStG nach wie vor umstritten. Nach der hier vertretenen Auffassung sprechen die vom BFH formulierten Grundsätze für eine Doppelzurechnung. Dennoch ist eine daraus gefolgerte Mehrfachbelastung mit Grunderwerbsteuer bei verschiedenen Rechtsträgern in Bezug auf das gleiche Grundstück überschießend und deswegen abzulehnen. Sinn und Zweck der Überwachung der Grundstückszurechnung ist nicht die potenzielle Verdopplung von steuerbaren Grunderwerbsteuertatbeständen, sondern die zutreffende Bestimmung des der Besteuerung unterliegenden fiktiven Grundstücksübergangs für die Anwendung der Steuerbefreiungstatbestände und die Bestimmung der Steuerschuldnerschaft. Daher sind in solchen Fällen die gesetzlichen Fiktionen der Share-Deal-Ersatztatbestände teleologisch dahingehend einzuschränken, dass jeweils nur ein steuerbarer Grundstückserwerb durch einen Erwerber erfolgt.

Durch das Jahressteuergesetz 202473 wurde § 1 Abs. 4a GrEStG neu in das Gesetz aufgenommen, wodurch die grunderwerbsteuerliche Zurechnung von Grundstücken erstmals gesetzlich geregelt wurde. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage nicht mehr zu einer Veränderung der Grundstückszurechnung führen.74 Entgegen der Auffassung75 des BFH zur bisherigen Rechtslage soll der Erwerb der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 4a S. 4 GrEStG zu einer zusätzlichen Zurechnung des Grundstücks zum Erwerber der Verwertungsbefugnis führen, ohne dass die Zurechnung zur grundbesitzenden Gesellschaft entfällt.76 Da auch hier bei Erwerbsvorgängen innerhalb von Beteiligungsketten Mehrfachbesteuerungen drohen,77 sollte nach der hier vertretenen Auffassung in solchen Fällen eine Besteuerung des Inhabers der Verwertungsbefugnis bei Verwirklichung eines Share-Deal-Ersatztatbestands nur dann erfolgen, wenn nicht bereits eine Besteuerung bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in Frage kommt.

Dass die neuen Ländererlasse zur Grundstückszurechnung weiterhin Ausführungen zur bisherigen Rechtslage enthalten, bestätigt die unveränderte Relevanz der damit verbundenen Fragestellungen für verfahrensrechtlich noch offene Fälle. Mit den derzeit anhängigen Verfahren hätte der BFH die Gelegenheit, zumindest in Bezug auf die Frage der doppelten Zurechnung bei Verwirklichung von § 1 Abs. 3/3a GrEStG für Klarheit zu sorgen. Es wäre wünschenswert, dass der BFH – auch wenn dies in den zugrundeliegenden Streitfällen nicht entscheidungserheblich ist – Klarheit schafft für die Frage, ob eine doppelte Zurechnung eines Grundstücks zu einer Mehrfachbesteuerung bei mehreren Rechtsträgern führen kann. Eine solche Entscheidung könnte – vor dem Hintergrund der nun gesetzlich verankerten Doppelzurechnung bei Erwerb der Verwertungsbefugnis – auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung haben.

Das am 2.7.2026 verkündete Neunte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes und zur Änderung weiterer Vorschriften78 sieht neben der von der Praxis herbeigesehnten Verlängerung der Anzeigefrist für rein inländische Erwerbsvorgänge vor, die Rangfolge von § 1 Abs. 2a/2b und Abs. 3/3a GrEStG zu vertauschen, um so die vieldiskutierte “Signing-Closing-Problematik” zu lösen. Auch die im Kreditzweitmarktförderungsgesetz vorgesehene zeitliche Befristung79 von § 24 GrEStG wurde gestrichen. Die Änderungen sind am Tag nach der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt in Kraft getreten. Ob diese punktuellen Anpassungen des Gesetzes anstelle einer grundlegenderen Reform für eine hinreichende Rechtssicherheit ausreichen werden, bleibt abzuwarten.

Stefan Schöneberger, LL.M., ist angestellter Steuerberater und in einer Kanzlei in Mannheim tätig. Er berät vorwiegend zu steuerlichen Fragen in Zusammenhang mit Unternehmensrestrukturierungen und -transaktionen mit einem Schwerpunkt zu Fragen des Grunderwerbsteuerrechts.

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