Mark Schiffer, WP/StB

Ergebnisabführungsvertrag – bilanzielle Herausforderungen bei Gewinn- oder Verlustvortrag

Ein geschlossener Ergebnisabführungsvertrag (EAV) wird von Unternehmen genutzt, weil sie sich davon Vorteile versprechen. Das diesbezügliche Zusammenspiel zwischen handelsbilanzrechtlichen und steuerbilanzrechtlichen Regelungen kann jedoch herausfordernd sein. Die unterschiedliche Behandlung von Gewinn- und Verlustvorträgen im Handels- und im Steuerrecht wird in der Praxis häufig nicht ausreichend berücksichtigt und gibt oftmals Anlass zu Diskussionen in einer Betriebsprüfung. Der nachfolgende Beitrag beleuchtet die Unterschiede und Fallstricke bei der Behandlung von Gewinn- oder Verlustvorträgen im Handels- und im Steuerrecht und zeigt Heilungsmöglichkeiten bei der aus Bilanzierungsfehlern resultierenden Nichtigkeit von Organschaften auf.

I. Ergebnisabführungsvertrag

Der EAV, auch Gewinnabführungsvertrag (GAV)1 genannt, ist in § 291 Abs. 1 S. 1 AktG geregelt. Danach verpflichtet sich ein Unternehmen, den gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Der EAV wird zwischen dem abhängigen und dem unmittelbar beteiligten herrschenden Unternehmen oder mit einem im Konzern höherstehenden Unternehmen abgeschlossen. Er ist eine wesentliche Voraussetzung der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft.2

Dieser Unternehmensvertrag wird erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (§ 294 Abs. 2 AktG), was meist unterjährig erfolgt. Der EAV kann sich schuldrechtliche Rückwirkung mindestens auf den Beginn des laufenden Geschäftsjahres beimessen. Wird von dem Wahlrecht der Rückwirkung kein Gebrauch gemacht, ist ein Zwischenabschluss zu erstellen,3 um die genaue Ergebniszuteilung zu ermitteln. Gleiches gilt auch bei einer Verlustübernahmeverpflichtung.4 Der EAV endet mit ordentlicher Kündigung nach § 396 Abs. 1 AktG oder Kündigung aus wichtigem Grund nach § 297 Abs. 1 AktG.

Steuerrechtlich ist dieser Unternehmensverbund auch als Organschaft bekannt. Die Organgesellschaft (bspw. Tochterunternehmen) führt den Gewinn an den Organträger (Mutterunternehmen) ab.

Vorteile ergeben sich bei Ergebnisabführungsverträgen dadurch, dass Gewinne und Verluste von Gesellschaften zusammengefasst werden, bspw. isoliert betrachtete Verluste keine Steuer auslösen, jedoch im gewinnträchtigen Unternehmen hoch besteuert werden.

Ein EAV kann auch für die handelsrechtliche Fortführungsprognose nützlich sein. Um die Befreiungsmöglichkeiten von der Aufstellung von Anhang, Lagebericht sowie Offenlegung nach § 264 Abs. 3 HGB zu nutzen, kann die Verlustausgleichsvoraussetzung auch durch einen EAV bewerkstelligt werden.

Die Zurechnung des Ergebnisses des Tochterunternehmens erfolgt phasengleich, d. h. direkt am Ende des Geschäftsjahres des Tochterunternehmens wird der Gewinn an das Mutterunternehmen abgeführt bzw. werden Verluste belastet. Werden die Ergebnisse auf Grundlage eines Ergebnisabführungsvertrags phasengleich vereinnahmt, erfolgt die Erfassung der Beteiligungserträge durch das Mutterunternehmen. Gleichzeitig muss das ausschüttende Tochterunternehmen die korrespondierenden Aufwendungen in einem gesonderten Posten der GuV berücksichtigen.5 Ein gesonderter Gesellschafterbeschluss ist nicht notwendig.

II. Handelsbilanzrechtliche Behandlung

1. Ausweis

Trotz EAV wird an der handelsrechtlichen “Selbstständigkeit” der Organgesellschaft und des Organträgers festgehalten. Die einzelnen Gesellschaften unterliegen weiterhin den allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätzen. Erst nach eigenständiger handelsrechtlicher Gewinnermittlung wird das Ergebnis an den Organträger abgeführt.6

Buchungstechnisch wird der Gewinn oder Verlust eines Geschäftsjahres einer Organgesellschaft in der GuV “neutralisiert”. Bei Verlust wird in entsprechender Höhe ein Ertrag, bei Gewinn ein Aufwand eingebucht. Zumeist wird eine Zeile vor dem Jahresüberschuss eingefügt (GuV-Verlängerungsrechnung nach § 158 AktG), welcher bspw. “Aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages angeführte Gewinne/Verluste” lautet. Am Ende der GuV wird nach Abführung ein Bilanzgewinn von 0,00 Euro ausgewiesen.

Bei einem Jahresfehlbetrag hat die Tochtergesellschaft eine Forderung gegenüber dem Organträger zu aktivieren (§ 266 Abs. 2 Nr. B II 2 HGB). Der zu aktivierende Verlustausgleichsanspruch entsteht unmittelbar mit Ablauf des Geschäftsjahres und ist nach Ansicht des BGH aufgrund von Missbrauchsvermeidung gegenüber der Organgesellschaft auch sofort fällig.7 Bei einem Jahresüberschuss hat die Organgesellschaft korrespondierend für ihre Verpflichtung zur Gewinnabführung eine Verbindlichkeit anzusetzen (§ 266 Abs. 3 Nr. C 6 HGB).8

Mit Ablauf des Geschäftsjahres ist die Gewinnabführung oder Verlustübernahme fällig.9 In der Literatur wird u. a. die Auffassung vertreten, dass die Gewinnabführungsverpflichtung sowie der Verlustübernahmeanspruch im Gliederungsschema der GuV vor dem Jahresüberschuss abzubilden sind (§ 277 Abs. 3 S. 2 HGB), obwohl sie inhaltlich einer Ergebnisverwendung entsprechen.10 Korrespondierend ist dann ein Jahresergebnis vor Ergebnisabführung auszuweisen.11

Daneben sind auch eine Untergliederung (§ 265 Abs. 5 S. 1) oder ein Davon-Vermerk (bspw. unter “Erträge aus Beteiligungen”) möglich.12 Es wird aber auch empfohlen, die Gewinnabführung/Verlustausgleich im Rahmen des Finanzergebnisses auszuweisen.13

Welche Herangehensweise auch gewählt wird, am Ende wird in der GuV ein Ergebnis von Null ausgewiesen.14

2. Vorliegen eines Verlustvortrags

Nach § 301 S. 1 AktG wird der abzuführende Gewinn wie folgt ermittelt:

ohne Gewinnabführung entstehender Jahresüberschuss,

./. Verlustvortrag aus dem Vorjahr

./. Einstellung in eine gesetzliche Rücklage

./. nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrter Betrag

= abzuführender Gewinn.

Mit “Verlustvortrag aus dem Vorjahr” ist der vorvertragliche Verlustvortrag aus dem Geschäftsjahr vor Wirksamwerden des EAV gemeint. Sollten zwischenzeitlich Verluste ausgeglichen worden sein, kann das Geschäftsjahr auch länger zurück liegen. Ein vorvertraglicher Verlustvortrag ist jedoch in der Folge bei der Gewinnabführung mindernd zu berücksichtigen.15
Jahresfehlbeträge innerhalb der Laufzeit eines EAV können grundsätzlich nicht zu einer Erhöhung eines Verlustvortrags führen, da die Jahresfehlbeträge immer ausgeglichen werden.16

3. Vorliegen eines Gewinnvortrags

Wurde im letzten Geschäftsjahr vor Wirksamwerden des EAV ein Bilanzgewinn erzielt und auf neue Rechnung vorgetragen, ist im Jahresabschluss ein vorvertraglicher Gewinnvortrag auszuweisen, der über die GuV-Verlängerungsrechnung in einen entsprechenden Bilanzgewinn überführt wird. Der vorvertragliche Gewinnvortrag darf nicht durch den EAV beeinflusst werden. Der Gewinnvortrag bleibt unverändert.

Über die Verwendung des Bilanzgewinns, der sich ausnahmsweise trotz Bestehens eines EAV ergibt, ist durch einen Gewinnverwendungsbeschluss zu entscheiden.17 Ein Jahresfehlbetrag kann dadurch ausgeglichen werden, dass während der Vertragslaufzeit gebildete Gewinnrücklagen entnommen werden oder innervertragliche Gewinnvorträge verwendet werden. Aus vorvertraglicher Zeit stammende Gewinnrücklagen, Gewinnvorträge oder in vor- oder innervertraglicher Zeit gebildete gesetzliche Rücklagen oder Kapitalrücklagen dürfen dagegen nicht zur laufenden Verlustdeckung verwendet werden.18

Zusammenfassend führt dies zu einer Ungleichbehandlung: Gewinnvorträge aus vorvertraglicher Zeit bleiben “eingefroren”, Gewinne führen im ersten Schritt zu einer Verrechnung mit den vorvertraglichen Verlustvorträgen.

III. Steuerbilanzrechtliche Behandlung

1. Ertragsteuerliche Organschaft

Im Steuerrecht führt der Abschluss eines EAV zu einer sog. ertragsteuerlichen Organschaft, bei der eine Organgesellschaft (OG, Tochterunternehmen) dem Organträger (OT, Mutterunternehmen) den gesamten Gewinn abführt sowie den Verlust entsprechend ausgleicht.

Für die steuerliche Organschaft ist nur entscheidend, dass ein EAV wirksam zustande gekommen ist und noch besteht.

§ 14 Abs. 1 S. 2 AktG bestimmt, dass das Einkommen der OG dem OT erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen ist, in dem das Wirtschaftsjahr der OG endet, in dem der EAV wirksam wird. Maßgeblich ist nur der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des GAV, welcher durch den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister der OG (§ 294 Abs. 2 AktG) fixiert wird. Damit stimmt die steuerliche Rechtslage mit der handelsrechtlichen überein. Die Finanzverwaltung erkennt Vereinbarungen an, nach der die Laufzeit des EAV erst in dem Wirtschaftsjahr beginnt, in dem der GAV im Handelsregister eingetragen wird.19

Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 AktG muss der Ergebnisabführungsvertrag für mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden.20

Ferner ist in §§ 14 Abs. 1 S. 1, 17 Abs. 1 S. 1 KStG festgehalten, dass der ganze Gewinn an den OT abzuführen ist. Deswegen muss eine solche Verpflichtung in den Gewinnabführungsvertrag aufgenommen werden.21 Ist eine Aktiengesellshaft (AG)/Societas Europaea (SE) Organgesellschaft, wird die Verlustübernahme in § 302 AktG geregelt. Handelt es sich bei der Organgesellschaft um eine GmbH, muss eine ausdrückliche Regelung zur Verlustübernahme in Form eines dynamischen Verweises auf § 302 AktG in den EAV aufgenommen werden.22

Entscheidend für die Zulässigkeit eines Gewinnabführungsvertrags ist die tatsächliche Durchführung während seiner gesamten Geltungsdauer. Ohne wirksame Durchführung des Gewinnabführungsvertrags scheitert die Organschaft und dies innerhalb des Fünfjahreszeitraums sogar rückwirkend.23 Schätzungen sind unzulässig. Dem abzuführenden Ergebnis muss eine objektiv zutreffende Handelsbilanz zugrunde liegen. Alle Ansatz- und Bewertungsregeln müssen nach den handelsrechtlichen Vorschriften angewendet worden sein, so dass das handelsrechtlich korrekte Ergebnis ermittelt wird.24 Die korrekte Durchführung des EAV setzt auch die korrekte Behandlung der Gewinn- oder Verlustvorträge, wie in Abschn. II. 2. und II. 3. dargestellt, voraus.

2. Steuerbilanzielle Einkommensermittlung

Die Berechnung des steuerbilanziellen Gewinns der Organschaft geschieht wie folgt:

In dem Steuerbilanzgewinn des Organträgers ist ein von der Organgesellschaft abgeführter Gewinn bzw. ein von dem Organträger übernommener Verlust enthalten. Um eine Doppelversteuerung bzw. doppelte Berücksichtigung von Verlusten auszuschließen (die entsprechenden Beträge sind bereits in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten), sind die entsprechenden Beträge außerbilanziell wieder abzuziehen (abgeführter Gewinn) bzw. wieder hinzuzurechnen (abgezogener Verlust).25

In einem zweiten Schritt ist dem eigenen Einkommen das steuerlich ermittelte Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen.26 

Das Steuerrecht kennt keine Verrechnung mit vororganschaftlichen Verlustvorträgen. Dies führt zu einer Ungleichbehandlung zwischen Steuerrecht und Handelsrecht. Die tatsächliche Durchführung ist jedoch entscheidend von der handelsrechtlich korrekten Durchführung abhängig, was in der Praxis oftmals zu Fehlerpotenzial führt und Angriffspunkte in der Betriebsprüfung bietet.27

3. Nichtigkeit der Organschaft bei unterlassener Verlustverrechnung in der Handelsbilanz und Heilung durch Berichtigung in der Folgeperiode

Bilanzierungsfehler können zur Nichtanerkennung der Organschaft führen. Abzustellen ist nur auf den handelsrechtlich abzuführenden Gewinn/auszugleichenden Verlust. Sich gegenseitig kompensierende Fehler oder Fehler, die die GuV nicht beeinflussen, führen nicht zur Nichtigkeit. Das Steuerrecht spielt hierbei keine Rolle.28 Beispiele sind fehlerhafte handelsrechtliche AfA oder unzutreffende Bewertung, Nichtbeachtung handelsrechtlicher Abführungssperren, unzulässige Abführung einer in organschaftlicher Zeit gebildeten Kapitalrücklage.29

Rettungsanker kann die Wesentlichkeit sein. Ein fehlerhafter Bilanzansatz führt erst zur Nichtigkeit der Organschaft, wenn er wesentlich ist.30 Allerdings wird bei der Höchstgrenze nach § 301 AktG keine Ausnahme durch Wesentlichkeit gemacht, jede Überschreitung der Höchstgrenze führt zur Nichtigkeit der Organschaft.

Insbesondere ist eine Gewinnabführung ohne Verrechnung mit vororganschaftlichem Verlustvortrag eine schwerwiegende nicht vertragsgerechte Gewinnabführung, die zu einer Versagung der Organschaft führt. Die Nachholung der unterlassenen Verlustverrechnung in einer Folgeperiode führt schließlich dazu, dass in dem Jahr, in dem die Verlustverrechnung schließlich erfolgt, nicht zutreffend ermittelt und abgeführt worden ist. Eine Heilung der unterlassenen Verlustverrechnung ist damit nur möglich, wenn der Jahresabschluss berichtigt wird.31 Insoweit gibt es keine Wesentlichkeitsgrenze.32 Dies führt ebenfalls zur steuerlichen Versagung der Organschaft.

4. Heilung durch Korrektur in laufender Rechnung

Abweichend zu der in Abschn. III. 3. dargelegten Auffassung gibt es noch einen weiteren Ansatz zur Heilung der Nichtigkeit einer Organschaft:

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 KStG gilt der EAV steuerrechtlich auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder der ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern die drei nachfolgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Der Jahresabschluss ist wirksam festgestellt.
• Die Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses hätte bei der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkannt werden müssen.
• Ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler wird spätestens im nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschlusses korrigiert und das Ergebnis abgeführt oder ausgeglichen, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.33

Der letztgenannte Punkt kann in der Praxis einige Schwierigkeiten mit sich bringen. Die Abgrenzung, wann ein festgestellter Fehler der Finanzverwaltung einen handelsrechtlichen Jahresabschluss ändert, ist schwierig vorzunehmen.34 Eine Korrekturpflicht besteht erst, wenn Fehler vom FA tatsächlich festgestellt wurden.35

Eine Fehlerkorrektur in laufender Rechnung ist möglich: Die Durchführung der Korrektur im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Organgesellschaft muss dazu führen, dass der fortentwickelte Bilanzansatz dem Grunde und der Höhe nach zutreffend ausgewiesen wird. Der sich daraus ergebende Ergebnisbeitrag erhöht bzw. mindert das Jahresergebnis vor Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme. Die Heilung eines “vergessenen” Verlustvortrags kann seit Einführung von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 KStG durch Verrechnung mit dem Jahresergebnis vor Gewinnabführung in laufender Rechnung erfolgen.36 Die Finanzverwaltung sieht ebenfalls die Korrektur in laufender Rechnung vor. Eine Rückwärtskorrektur wird auch als eine Möglichkeit angesehen. Dafür ist es aber notwendig, dass auf Ebene des Organträgers der Fehler ebenfalls korrigiert wird.37

IV. Zusammenfassung

 

1. Bei Vorliegen eines EBV wird ein vorhandener vororganschaftlicher Verlustvortrag im Handels- und im Steuerrecht unterschiedlich behandelt: Handelsrechtlich wird der Verlustvortrag durch einen Gewinn gemindert, steuerrechtlich wird der Gewinn direkt dem Organträger zugerechnet.
2. Es ist besonderes Augenmerk auf die unterschiedliche handels- und steuerbilanzielle Behandlung zu legen, weil die korrekte handelsrechtliche Durchführung Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Organschaft ist.
3. Wurde die Verlustverrechnung in der Handelsbilanz unterlassen, kann die Organschaft dadurch gerettet werden, dass dies durch Berichtigung in der Folgeperiode geheilt wird. Vorzuziehen ist aber die Korrektur in laufender Rechnung.

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