Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M., Rechtsanwalt, und Marcel Trost, Rechtsanwalt und Bankkaufmann, beide Dubai/Abu Dhabi, Vereinigte Arabische Emirate

Betriebsstättenbegründung durch Homeoffice

Aktuelle Entwicklungen in der internationalen Besteuerung grenzüberschreitender mobiler Arbeit

Die zunehmende Bedeutung grenzüberschreitender mobiler Arbeit hat – nicht zuletzt infolge der Corona-Pandemie – grundlegende Fragestellungen im internationalen Steuerrecht aufgeworfen. Im Zentrum der Diskussion steht dabei auch die betriebsstättenrechtliche Qualifikation des Homeoffice eines Arbeitnehmers und die Frage, ob hierdurch eine steuerlich relevante Präsenz des ausländischen Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat begründet wird. Eine solche Einordnung hätte erhebliche Konsequenzen für die Besteuerung im Tätigkeitsstaat und birgt das Risiko der Entstehung einer Vielzahl bislang nicht antizipierter sog. Mikro-Betriebsstätten – je nach Fallkonstellation sogar verstreut über verschiedene, in steuerrechtlicher Hinsicht dem Arbeitgeber etwaig unbekannte Jurisdiktionen. Vor diesem Hintergrund hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im November 2025 ihre Musterkommentierung zu Art. 5 OECD-Musterabkommen grundlegend überarbeitet und erstmals konkrete quantitative Schwellenwerte sowie operationale Beurteilungskriterien für Remote-Work-Konstellationen, zu denen u. a. Homeoffice-Konstellationen zählen, eingeführt. Auf dem OECD-Musterabkommen beruhen u. a. viele Doppelbesteuerungsabkommen, die die Bundesrepublik Deutschland bislang abgeschlossen hat. Der vorliegende Beitrag analysiert diese Neuausrichtung der Kommentierung des OECD-Musterabkommens und untersucht deren praktische Bedeutung für international tätige Unternehmen.

I. Einleitung

Die fortschreitende Digitalisierung der Arbeitswelt hat in den vergangenen Jahren zu einer grundlegenden Veränderung tradierter Arbeitsmodelle geführt. Während Telearbeit und mobiles Arbeiten bereits vor der Corona-Pandemie an Bedeutung gewonnen hatten, beschleunigte sich diese Entwicklung mit Beginn der Pandemie stark. Unternehmen sahen sich gezwungen, ihre Mitarbeiter ins Homeoffice zu schicken, und viele dieser Arbeitsmodelle haben sich auch nach dem Abklingen der akuten Pandemiesituation in Unternehmen verfestigt.

Für das internationale Steuerrecht folgen hieraus neue Fragestellungen: Werden Arbeitnehmer eines Arbeitgebers dauerhaft oder überwiegend von einem anderen Tätigkeitsstaat aus im Homeoffice tätig, stellt sich die Frage, ob das private Homeoffice als Betriebsstätte des Arbeitgebers im Sinne von Art. 5 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) qualifiziert werden kann. Eine solche Qualifikation hätte weitreichende steuerrechtliche Konsequenzen: Der Arbeitgeber würde im ausländischen Homeoffice-Staat beschränkt steuerpflichtig, müsste dort Gewinne dem Grunde und der Höhe nach ermitteln und teils umfangreiche administrative Dokumentations- und Registrierungspflichten erfüllen.

Die praktische Relevanz dieser Fragestellung ist bereits heute hoch. Zahlreiche Unternehmen beschäftigen bereits Mitarbeiter, die vom Ausland aus tätig sind – und je nach Einzelfall sogar von verschiedenen ausländischen Staaten aus tätig sind –, ohne dass diese Unternehmen in diesen Staaten über physische Präsenzen verfügen. Dies wird praktisch relevant insbesondere bei digitalen Geschäftsmodellen, Beratungsunternehmen und anderen wissensbasierten Dienstleistern. Unsicherheit über die betriebsstättenrechtliche Einordnung von Homeoffice-Situationen kann zu erheblichen Compliance-Risiken steuerrechtlicher Natur und ungeplanten Steuerbelastungen führen.

Als Reaktion auf diese Entwicklungen hat die OECD am 19.11.2025 eine umfassende Überarbeitung ihrer insofern zuvor äußerst knapp gehaltenen Kommentierung zu Art. 5 OECD-MA vorgenommen. Diese Neufassung1 ersetzt die bisherigen Rdnrn. 18 und 19 durch eine detaillierte neue Kommentierung (Rdnrn. 44.1 bis 44.21), die erstmals konkrete quantitative Schwellenwerte und ausführlichere Kriterien für die Beurteilung von Homeoffice-Konstellationen einführt. Der vorliegende Beitrag analysiert diese Neuerungen und deren potentielle praktische Implikationen für international tätige Unternehmen.

II. Grundlagen der Betriebsstättendefinition nach Art. 5 OECD-MA

1. Die drei Tatbestandsmerkmale einer Betriebsstätte

Art. 5 Abs. 1 OECD-MA definiert den Begriff “Betriebsstätte” als “eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird”.

Diese Definition erfordert das kumulative Vorliegen der folgenden Tatbestandsmerkmale:

1. das Vorhandensein einer “Geschäftseinrichtung” (“place of business”),
2. die “Festigkeit” dieser Geschäftseinrichtung (“fixed”), und
3. die vollständige oder teilweise Ausübung der Unternehmenstätigkeit “durch” diese Geschäftseinrichtung (“through which the business of an enterprise is wholly or partly carried out”).

Diese Tatbestandsmerkmale sind im Kontext grenzüberschreitender Telearbeit und Homeoffice-Tätigkeit jeweils gesondert zu prüfen.

Im Kontext von Betriebsstätten ist aber auch zu beachten, dass mehrere Betriebsstättenbegriffe existieren.2 Im Einzelfall können Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zur Anwendung kommen, die den Begriff “Betriebsstätte” eigenständig in Anlehnung an Art. 5 OECD-MA definieren. Für die Auslegung des Art. 5 OECD-MA ist der OECD-Musterkommentar die wesentliche Auslegungshilfe.3

2. Vorhandensein einer Geschäftseinrichtung

Der Begriff der “Geschäftseinrichtung” ist weit zu verstehen. Er umfasst nach der OECD-Kommentierung grundsätzlich jede Räumlichkeit, Anlage oder Einrichtung, die für die Ausübung der Unternehmenstätigkeit genutzt wird, unabhängig davon, ob diese ausschließlich zu diesem Zweck verwendet wird.4 Auch Teile von Räumlichkeiten können eine Geschäftseinrichtung darstellen.

Im Kontext von Homeoffice-Situationen bedeutet dies, dass auch private Wohnräume grundsätzlich als Geschäftseinrichtung in Betracht kommen können. Es ist nicht per se erforderlich, dass ein separates Arbeitszimmer vorhanden ist oder dass die Räumlichkeiten ausschließlich geschäftlich genutzt werden.

3. Festigkeit und Dauerhaftigkeit der Nutzung

Das Merkmal der “Festigkeit” verlangt einen gewissen Grad an Dauerhaftigkeit und eine geografische Bindung.5 Nach der OECD-Kommentierung ist regelmäßig von einer ausreichenden Dauerhaftigkeit auszugehen, wenn eine Geschäftseinrichtung für mindestens sechs Monate genutzt wird.6 Diese Sechs-Monats-Frist ist jedoch nicht als starre Grenze zu verstehen, sondern als Indiz.7

Entscheidend ist die permanente Nutzung über einen längeren Zeitraum. Eine lediglich gelegentliche oder sporadische Nutzung genügt regelmäßig nicht.8 Im Homeoffice-Kontext bedeutet dies, dass einmalige oder nur vereinzelte Arbeitstage aus dem Homeoffice keine Betriebsstätte begründen. Die Nutzung muss vielmehr ein gewisses Maß an Regelmäßigkeit und Vorhersehbarkeit aufweisen. Die neue OECD-Kommentierung von November 2025 konkretisiert diese Anforderungen weiter, indem sie beispielhaft ausführt, dass eine Tätigkeit von lediglich drei aufeinanderfolgenden Monaten von einem ausländischen Standort aus nicht die erforderliche Dauerhaftigkeit aufweist.9

III. Homeoffice als Betriebsstätte – Die bisherige Prüfung anhand des Kriteriums der Verfügungsmacht

1. Das zentrale Kriterium der Verfügungsmacht

Das oft komplexeste Element bei der Beurteilung einer Homeoffice-Betriebsstätte war bislang bereits die Frage, ob die private Wohnstätte dem Unternehmen “zur Verfügung” (“at the disposal”) steht.10 Dies kann gerade bei Homeoffice-Konstellationen, in denen der Arbeitnehmer für die Berufsausübung seine privaten Räumlichkeiten einsetzt, fraglich sein.

Die OECD-Kommentierung zu Art. 5 OECD-MA aus dem Jahr 2017 stellte in den Rdnrn. 18 und 1911 klar, dass die Tätigkeit eines einfachen Arbeitnehmers im Homeoffice grundsätzlich nicht zu einer Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MA führe. Ein Homeoffice sei nicht automatisch als dem Unternehmen zur Verfügung stehend anzusehen, nur weil ein Arbeitnehmer dort tätig werde. Vielmehr sei eine einzelfallbezogene Betrachtung unter Würdigung aller Umstände des konkreten Falles erforderlich.

Diese eher abstrakte Formulierung beließ indes erhebliche Auslegungsspielräume und musste somit auch divergierende Anwendungen in der Staatenpraxis zur Folge haben. Die daraus resultierende Rechtsunsicherheit war besonders problematisch für multinationale Unternehmen, die Mitarbeiter in verschiedenen Jurisdiktionen im Homeoffice beschäftigten oder beabsichtigten dies zu tun und über keine klaren Vorgaben zur Einschätzung darüber verfügten, wann eine Betriebsstättengefahr tatsächlich bestand und wann diese nicht gegeben war.

2. Indizien für eine Verfügungsmacht des Unternehmens

Die bisherige OECD-Kommentierung nannte lediglich einige wenige Fallkonstellationen, in denen typischerweise von einer Verfügungsmacht des Unternehmens über die Räumlichkeiten des Beschäftigten auszugehen ist:

a) Kontinuierliche Nutzung mit arbeitgeberseitiger Anforderung

Nach der bisherigen OECD-Kommentierung konnte Verfügungsmacht vorliegen und eine Betriebsstätte entstehen, wenn das Homeoffice kontinuierlich (nicht nur gelegentlich oder akzessorisch) für geschäftliche Aktivitäten genutzt wird und aus den Tatsachen und Umständen klar hervorgeht, dass das Unternehmen vom Mitarbeiter verlangt hat, diese Räumlichkeiten für die Unternehmenstätigkeit zu nutzen.12

Als Beispiel wurde in der relevanten, nun gestrichenen OECD-Kommentierung13 der (allerdings selbstständige) Berater (Consultant) aufgeführt, der über einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Staat präsent ist und den überwiegenden Teil seiner Beratungstätigkeit von einem Homeoffice in diesem Staat aus ausübt. In diesem Fall sollte nach der OECD-Kommentierung das Homeoffice eine Geschäftseinrichtung des Beratungsunternehmens darstellen.

b) Fehlen alternativer Arbeitsplätze

Nach der bisherigen OECD-Kommentierung war ein Indiz für die Verfügungsmacht des Arbeitgebers, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, obwohl die Art der Beschäftigung einen Arbeitsplatz eindeutig erfordert.14 Wenn also bspw. ein Unternehmen einen Vertriebsmitarbeiter einstellt, der zur Ausübung seiner Tätigkeit zwingend auf ein Büro angewiesen ist, dieses Büro aber nicht vom Arbeitgeber bereitgestellt wird, sprach dies nach der bisherigen OECD-Kommentierung dafür, dass das Homeoffice faktisch dem Arbeitgeber zur Verfügung steht.

c) Kostenübernahme durch den Arbeitgeber

Nach der Verwaltungspraxis einzelner Staaten kann auch die Kostenübernahme für das Homeoffice ein Indiz für die Verfügungsmacht darstellen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Arbeitgeber Miete für die Nutzung des Homeoffice zahlt oder Kosten für dessen Einrichtung und Unterhalt trägt. So hat etwa die polnische Finanzverwaltung in einem Steuervorbescheid vom 17.2.2022 eine Betriebsstätte angenommen, weil Mitarbeitern im Kontext eines unbefristeten Homeoffice-Arbeitsvertrages erlaubt wurde, von ihrem Wohnsitzstaat aus mit vom Arbeitgeber bereitgestellten Laptops zu arbeiten.15 Inzwischen sind zu der Thematik aber im Jahr 2025 höchstrichterliche Gerichtsentscheidungen ergangen, die die Kriterien für die Begründung einer Betriebsstätte in Homeoffice-Konstellationen stärker eingrenzen.16

3. Konstellationen ohne Verfügungsmacht

a) Freiwillige Arbeit im Homeoffice

Aus der bisherigen OECD-Kommentierung ließ sich schließen, dass keine Verfügungsmacht vorliegt, wenn der Arbeitnehmer aus rein persönlichen Gründen im Homeoffice arbeitet, obwohl ihm ein Arbeitsplatz beim Arbeitgeber zur Verfügung steht.

b) Vorbereitende oder Hilfstätigkeiten

Selbst wenn eine Geschäftseinrichtung vorliegt und die Festigkeitsvoraussetzung erfüllt ist, konnte bislang die Betriebsstättenqualifikation an Art. 5 Abs. 4 OECD-MA scheitern, wonach bestimmte Tätigkeiten, die vorbereitenden oder Hilfscharakter haben, keine Betriebsstätte begründen. Dies stellte die OECD-Kommentierung auch für das Homeoffice ausdrücklich klar.17 Die OECD-Kommentierung 2017 weist darauf hin, dass die Abgrenzung schwierig sein kann und stets eine Einzelfallbetrachtung vorzunehmen ist.18 Homeoffice-Tätigkeiten werden häufiger in diese Kategorie fallen. Typische Beispiele können interne Buchhaltung, Personalverwaltung oder Sekretariatstätigkeiten sein, da diese Aktivitäten, auch wenn sie kontinuierlich ausgeübt werden, nicht Teil der eigentlichen Wertschöpfung des Unternehmens sind.

4. Divergierende nationale Ansätze

Die OECD-Leitlinien haben keinen Gesetzescharakter und entfalten keine rechtliche Bindungswirkung,19 sind aber wichtig im Kontext der Auslegung von DBA. Die von Deutschland abgeschlossenen und rechtlich wirksamen DBA orientieren sich nach Inhalt und Aufbau regelmäßig am OECD-MA.20 In der Praxis haben Staaten unterschiedliche Auslegungsansätze entwickelt. Auch ist im Kontext der Betriebsstättenproblematik zu beachten, dass unterschiedliche Betriebsstättenbegriffe auseinandergehalten werden müssen (Begriff nach Abkommensrecht und Begriff nach nationalem Recht).

Restriktiv ist die deutsche Verwaltungspraxis,21 die an die Verfügungsmacht und die Verwurzelung anknüpft. Ein Homeoffice begründet nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums (BMF) regelmäßig keine Betriebsstätte mangels Verfügungsmacht des Unternehmens über die privaten Räumlichkeiten des Arbeitnehmers. Gefordert wird mehr als nur eine vertragliche Verpflichtung zur Homeoffice-Arbeit. Kostenübernahme oder Mietvertrag reichen ebenfalls nicht. Erforderlich ist eine “Verwurzelung” des Unternehmens. Ohne Zurechnung der Räume zum Unternehmen und ohne wesentliche Geschäftsfunktionen liegt keine Betriebsstätte vor. Anderes kann gelten, wenn ein Arbeitnehmer Leitungsfunktionen ausübt und diese Verfügungsmacht des Unternehmens vermitteln. Das BMF weist darauf hin, dass auch abkommensrechtlich ein häusliches Homeoffice nach deutscher Anwenderstaatsperspektive in der Regel keine Betriebsstätte begründet (feste Einrichtung gemäß Art. 5 Abs. 1 und Abs. 4 OECD-MA).22 Dieser strenge deutsche Ansatz führt in der Praxis dazu, dass Homeoffice-Betriebsstätten in Deutschland seltener angenommen werden als in anderen Jurisdiktionen.

Im Einzelfall ist das Vorliegen bilateraler Vereinbarungen mit Homeoffice-relevantem Regelungsinhalt stets sorgfältig zu prüfen. Zwischen Belgien und den Niederlanden wurde bspw. ein sog. Interpretationsabkommen am 23.11.202323 geschlossen, das die Auslegung von Art. 5 des zwischen Belgien und den Niederlanden geschlossenen Einkommensteuerabkommens betrifft. Das Abkommen normiert Leitlinien für Arbeitgeber in Belgien und den Niederlanden dazu, ob Arbeitnehmer, die von ihrem Heimatland aus für ihren Arbeitgeber arbeiten, eine Betriebsstätte für ihren Arbeitgeber in ihrem Heimatland begründen. Solche Vereinbarungen können spezifische Regelungen für die Betriebsstättenbeurteilung enthalten, die von den OECD-Leitlinien abweichen oder diese konkretisieren können.

IV. Die OECD-Neukommentierung aus November 2025

1. Überblick über die Aktualisierung

Am 19.11.2025 hat die OECD eine grundlegende Überarbeitung ihrer Kommentierung zu Art. 5 OECD-MA veröffentlicht. Die bisherigen Randnummern 18 und 19, die bislang lediglich allgemeinere und vergleichsweise knapp gehaltene Grundsätze zur Homeoffice-Problematik enthielten, wurden insbesondere durch eine umfassende neue Kommentierung (Rdnrn. 44.1 bis 44.21) unter der Überschrift “Cross-border working from a home or other relevant place” ersetzt. Die aktualisierte Kommentierung umfasst also sowohl das Homeoffice des Arbeitnehmers als auch andere relevante Orte wie Zweitwohnungen, Ferienwohnungen und andere vom Arbeitnehmer genutzte Orte.

Die Neufassung der Kommentierung soll ausführlicher die Umstände behandeln, unter denen die Wohnung einer Person als “Betriebsstätte” desjenigen Unternehmens gelten kann, für das diese Person arbeitet. Während die bisherige Kommentierung äußerst knapp auf abstrakte Verfügungsmachtkriterien abstellte, führt die neue Fassung konkrete quantitative Schwellenwerte und ausführlichere Kriterien ein. Dieser Ansatz zielt darauf ab, die Rechtssicherheit für multinationale Unternehmen zu erhöhen und die bisherige divergierende Praxis auf Ebene einzelner Staaten insgesamt zu harmonisieren. Aus der OECD-Kommentierung ergibt sich jedoch auch, dass die Feststellung, ob durch den Betrieb eines Homeoffice eine Betriebsstätte begründet wird, stets genauer Prüfung bedarf.24

2. Ein neuer Schwellenwert in Gestalt der 50 %-Regelung

Maßgeblich ist zunächst, ob die privaten Räumlichkeiten oder der andere relevante Ort kontinuierlich oder nur gelegentlich oder zeitweise genutzt wird. Nur wenn die Räumlichkeiten kontinuierlich genutzt werden, können sie als fester Geschäftssitz gelten.

Die bedeutendste Neuerung in der OECD-Kommentierung ist die Einführung eines quantitativen Schwellenwerts in Gestalt einer 50 %-Regelung: Ein Homeoffice oder eine andere relevante Räumlichkeit wird grundsätzlich nicht als Geschäftseinrichtung des Unternehmens angesehen, wenn der Mitarbeiter von dort aus für weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitszeit für das Unternehmen innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums (der im betreffenden Steuerjahr beginnt oder endet) tätig ist.25

Dieser 50 %-Schwellenwert bietet eine klare, objektive Orientierung und vermeidet die Unsicherheiten, die im Kontext einer (bisherigen) Einzelfallbetrachtung anhand weniger konkreter Kriterien auftreten können.

Wichtig ist, dass die Berechnung der Arbeitszeit auf Grundlage des tatsächlichen Verhaltens des Mitarbeiters erfolgen muss, nicht auf Grundlage von formalen vertraglichen Vereinbarungen.26

Beispiel 1: Ein Mitarbeiter arbeitet an ein bis zwei Tagen pro Woche aus seinem in seinem Wohnhaus belegenen Homeoffice im Staat A. Dies entspricht 30 % seiner gesamten Arbeitszeit. Die restliche Zeit arbeitet er vom Büro des Arbeitgebers im Staat B aus.

Das Wohnhaus in Staat A, von dem aus dem Mitarbeiter arbeitet, kann als feststehend (“fixed”) angesehen werden, da das Wohnhaus für die gesamte Dauer des relevanten 12-Monats-Zeitraums für berufliche Tätigkeiten für denselben Arbeitgeber genutzt wurde. Es besteht daher ein ausreichender Grad an Dauerhaftigkeit. Indes wird im Beispielsfall der nun maßgebliche Schwellenwert von 50 % nicht erreicht. Es wird daher in Staat A keine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet. Abweichendes kann nur gelten, wenn die spezifischen Umstände des Einzelfalls eindeutig gegen dieses Ergebnis sprechen.27

3. Vorliegen eines geschäftlichen Grundes bei Überschreitung des Schwellenwerts

Arbeitet ein Mitarbeiter für mindestens 50 % seiner Arbeitszeit aus einem Homeoffice oder einer anderen relevanten Räumlichkeit, ist anhand der Gesamtumstände zu beurteilen, ob das Unternehmen dort tatsächlich über eine Geschäftseinrichtung verfügt.28 Zentrales Kriterium ist dabei, ob ein “geschäftlicher Grund” (“commercial reason”) für die Ausübung der Tätigkeiten durch das betroffene Individuum (Arbeitnehmer) im betreffenden Vertragsstaat, in dem sich dessen Wohnsitz oder anderer relevanter Ort befindet, besteht.29

Nach der neuen OECD-Kommentierung liegt ein geschäftlicher Grund vor, wenn “die physische Präsenz des Mitarbeiters in diesem Staat selbst die Ausübung der Unternehmenstätigkeit erleichtert, etwa weil es Personen oder Ressourcen in diesem Staat gibt, zu denen das Unternehmen für die Ausübung seiner geschäftlichen Tätigkeiten Zugang benötigt”.30

Dies bedeutet bspw.: Wenn das Homeoffice oder die relevante Räumlichkeit nicht verfügbar wäre, würde das Unternehmen wahrscheinlich andere Räumlichkeiten in diesem Staat nutzen.31 Der Test fragt also, ob die physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat einen geschäftlichen Mehrwert für das Unternehmen bietet.

a) Indikatoren für einen geschäftlichen Grund (Betriebsstätte wahrscheinlich)

Die OECD-Kommentierung nennt eine Reihe von Fallkonstellationen, in denen typischerweise ein geschäftlicher Grund vorliegt. Ein geschäftlicher Grund liegt nach der OECD-Kommentierung bspw. vor, wenn die Person im Namen des Unternehmens direkt mit Kunden, Lieferanten, verbundenen Unternehmen oder anderen Personen in Kontakt tritt und dieser Kontakt dadurch erleichtert wird, dass sich die Person in diesem Staat befindet.32 

Zusammenfassend sind denkbare geschäftliche Gründe nach der OECD-Kommentierung:33

• Kundenkontakt: Persönliche Treffen zwischen dem Mitarbeiter und Kunden des Unternehmens im Tätigkeitsstaat;
• Markterschließung: Aufbau eines neuen Kundenstamms oder Identifikation von Geschäftsmöglichkeiten im lokalen ausländischen Markt;
• Lieferantenmanagement: Identifikation neuer Lieferanten, Pflege von Lieferantenbeziehungen oder Management vertraglicher Vereinbarungen mit Lieferanten;
• Zeitzonenvorteile: Echtzeit- oder nahezu Echtzeit-Interaktion mit Kunden oder Lieferanten in verschiedenen Zeitzonen, etwa bei Call-Center-Dienstleistungen, virtuellem IT-Support oder medizinischen Leistungen;
• Zugang zu geschäftsrelevantem Fachwissen: Zugang zu geschäftsrelevanter Expertise, etwa durch regelmäßige Treffen mit Universitätspersonal, das für das Unternehmen relevante Forschung betreibt;
• Zusammenarbeit mit anderen Unternehmen: Kooperationen mit lokalen Geschäftspartnern;
• Vor-Ort-Dienstleistungen: Erbringung von Dienstleistungen für Kunden im Tätigkeitsstaat, die die physische Präsenz von Mitarbeitern erfordern, etwa Schulungs- oder Reparaturleistungen beim Kunden;
• Mitarbeiterinteraktion: Interaktion mit Mitarbeitern und anderem Personal des Unternehmens oder verbundener Unternehmen.

Beispiel 2: Ein Mitarbeiter arbeitet 80 % seiner Zeit aus seinem Homeoffice im Staat A und besucht regelmäßig Kunden in A, um Dienstleistungen zu erbringen.

Das Homeoffice in Staat A, von dem der Mitarbeiter 80 % seiner Zeit aus arbeitet, kann als feststehend (“fixed”) betrachtet werden, da der Ort während des gesamten 12-Monats-Zeitraums für Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Geschäft des Arbeitgebers genutzt wird. Es liegt insofern ein ausreichender Grad an Dauerhaftigkeit vor. Auch ist der 50 %-Schwellenwert überschritten, und die Notwendigkeit, lokale Kunden des Arbeitgebers vor Ort im Tätigkeitsstaat A zu bedienen, stellt einen geschäftlichen Grund dar. Im Ergebnis kann daher die Begründung einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Staat A angenommen werden.34

b) Konstellationen ohne Vorliegen eines geschäftlichen Grundes (Betriebsstätte unwahrscheinlich)

Umgekehrt liegt kein geschäftlicher Grund vor, wenn die physische Präsenz im Tätigkeitsstaat für die Unternehmenstätigkeit des Arbeitgebers nicht erforderlich ist.35 Ein geschäftlicher Grund liegt eher nicht vor in den folgenden Konstellationen:

• Persönliche Präferenz: Das Unternehmen gestattet Homeoffice-Arbeit ausschließlich, um die Dienste dieses Mitarbeiters zu erhalten oder zu gewinnen;36
• Kostenersparnis: Das Unternehmen erlaubt Homeoffice allein zur Reduzierung von Kosten, etwa durch geringere Ausgaben für Büroflächen;37
• Rein virtuelle Tätigkeiten: Die Rolle des im ausländischen Staat tätigen Mitarbeiters ist ausschließlich remote, und jeglicher physische Kontakt mit Kunden oder Lieferanten ist nur gelegentlicher oder akzessorischer Natur;38
• Bloße Zeitzonenbetrachtung: Die bloße Tatsache, dass sich Kunden oder Lieferanten im betreffenden Staat befinden oder dass der Staat in einer anderen Zeitzone liegt, begründet für sich genommen keinen geschäftlichen Grund.39

Fehlt es an dem Vorliegen eines geschäftlichen Grundes, liegt grundsätzlich keine Betriebsstätte des Arbeitgebers in dem Tätigkeitsstaat vor, es sei denn, andere Tatsachen oder Umstände lassen Abweichendes vermuten.40

Beispiel 3: Ein Mitarbeiter arbeitet für seinen im Staat B ansässigen Arbeitgeber in einem 12-Monats-Zeitraum 60 % seiner Zeit aus seinem Homeoffice im Staat A (der relevante Schwellenwert von 50 % ist also überschritten) und erbringt Dienstleistungen remote. Der Mitarbeiter ist zwar in diversen Staaten im ständigen Kundenkontakt (Staat A, Staat B und dem Drittstaat D). Allerdings erfolgt der Kundenkontakt weit überwiegend virtuell und der Mitarbeiter besucht lediglich einmal pro Quartal für einen Tag einen lokalen Kunden im Staat A.

Diese Besuche sind lediglich gelegentlicher und akzessorischer Natur. Ein geschäftlicher Grund für die Präsenz in Staat A liegt mithin nicht vor. Ergebnis: Für den Arbeitgeber wird in Staat A keine Betriebsstätte begründet.41

4. Sonderfall: Selbständige Berater und digitale Nomaden

Die neue OECD-Kommentierung stellt klar, dass bei selbstständigen Beratern oder anderen Personen, die die einzige oder hauptsächliche Person sind, die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausübt, das Homeoffice grundsätzlich eine Geschäftseinrichtung darstellt, wenn der Berater den überwiegenden Teil seiner Geschäftstätigkeit über einen längeren Zeitraum von diesem Homeoffice aus ausübt.42

Diese Klarstellung ist insbesondere relevant für freiberufliche Dienstleister und sogenannte “digitale Nomaden”, die ihre Dienstleistungen von wechselnden Standorten aus erbringen. Die OECD signalisiert damit, dass bei Ein-Personen-Unternehmen eine Betriebsstätte eher anzunehmen ist als bei größeren Unternehmensstrukturen mit dezentralen Mitarbeitern.

5. Fortbestand der Ausnahme für vorbereitende und Hilfstätigkeiten

Die neue Kommentierung bekräftigt, dass eine Betriebsstätte auch dann nicht entsteht, wenn die im Homeoffice ausgeübten Tätigkeiten lediglich vorbereitenden oder Hilfscharakter haben im Sinne von Art. 5 Abs. 4 OECD-MA.43 Diese Ausnahme greift unabhängig davon, ob die Räumlichkeit die Definition einer festen Geschäftseinrichtung nach Abs. 1 erfüllt.

Typische Beispiele für solche Tätigkeiten können interne Buchhaltung, Personalverwaltung oder Sekretariatstätigkeiten sein, da diese Aktivitäten für die Wertschöpfung eines Unternehmens nicht zentral sind und daher keine Besteuerung im Tätigkeitsstaat rechtfertigen.

V. Einordnung der OECD-Neukommentierung

1. Paradigmenwechsel

Die neue OECD-Kommentierung markiert einen Paradigmenwechsel in der steuerrechtlichen Beurteilung von Homeoffice-Betriebsstätten. Während die bisherige Kommentierung44 eher auf die formale Verfügungsmacht des Arbeitgebers abzustellen schien (Wer hat das Homeoffice verlangt? Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer kein Büro, obwohl der Arbeitnehmer für die Ausübung der Berufstätigkeit ein Büro benötigt?), rückt die neue Fassung einen detaillierten Kriterienkatalog, der sich eher an der geschäftlichen Notwendigkeit der Tätigkeit im ausländischen Tätigkeitsstaat orientiert, in den Vordergrund.

Eine wesentliche Erwägung ist nun, ob die physische Präsenz des Mitarbeiters im Tätigkeitsstaat einen geschäftlichen Mehrwert für das Unternehmen bietet – ob also ein geschäftlicher Grund für diese Präsenz besteht. Diese Verschiebung hat erhebliche praktische Konsequenzen zur Folge:

• Mitarbeiter, die aus persönlichen Gründen im Ausland arbeiten möchten und deren Tätigkeit rein virtuell erfolgen kann, begründen tendenziell keine Betriebsstätte – je nach den Umständen des Einzelfalles selbst dann, wenn sie mehr als 50 % ihrer Zeit im Ausland arbeiten.45
• Umgekehrt könnten zumindest theoretisch auch Mitarbeiter, die weniger als 50 % im Ausland arbeiten, die Begründung einer Betriebsstätte auslösen, wenn besondere Umstände vorliegen, die einen starken geschäftlichen Grund für die Präsenz belegen. Allerdings dürfte dies nur in absoluten Ausnahmefällen der Fall sein.46

2. Relevanz der OECD-Neukommentierung

Die OECD-Leitlinien haben, wie bereits ausgeführt, keinen Gesetzescharakter, sind aber wichtig im Kontext der Auslegung von DBA. Ob die in der Aktualisierung 2025 enthaltenen Änderungen der Kommentierung sowohl auf neue als auch auf bestehende DBA oder nur auf neue DBA anzuwenden sein werden, hängt von den im Einzelfall beteiligten Rechtsordnungen ab.

Auch im deutschen Kontext stellt sich die Frage, inwiefern die neue Kommentierung für die Auslegung bestehender DBA heranzuziehen ist. Der BFH47 befürwortet eine statische Auslegungsmethode, wonach für die Auslegung nur die bei Abschluss des Abkommens gültige Fassung der Musterkommentierung maßgeblich sei. Anders sieht dies das BMF. Danach ist der Maßstab für die Auslegung eines Abkommens nicht auf den Zeitpunkt seines Abschlusses “eingefroren”.48 Das neue BMF-Schreiben vom 24.12.202549 führt aus: “Innerhalb der Grenze des Wortlauts der auszulegenden Abkommensbestimmung ist daher auch die jeweils zum Anwendungszeitpunkt geltende Fassung des OECD-MK für die Auslegung heranzuziehen, soweit es sich gegenüber früheren Fassungen des OECD-MK insbesondere um Klarstellungen und Präzisierungen handelt.”

VI. Praktische Implikationen und Empfehlungen für die Unternehmenspraxis

1. Allgemeines

Die Aktualisierungen werden in die überarbeitete Kurzfassung und die vollständige Fassung des OECD-MA aufgenommen.

Unternehmen sollten sich zunächst mit der Neukommentierung vertraut machen. Außerdem sollten sie verfolgen, wie die für sie relevanten Rechtsordnungen mit der Neukommentierung umgehen und welche Rechtsposition diese Rechtsordnungen einnehmen werden (Schlägt die Neukommentierung der OECD auch national durch?). Konkret stellt sich die Frage, ob die Neukommentierung in den betreffenden Rechtsordnungen auch auf bestehende DBA (dynamischer Ansatz) oder nur auf neue DBA (statischer Ansatz) angewendet werden. Dies hängt von den jeweiligen Rechtsordnungen ab. Die lokale Rechtslage in den im Einzelfall betroffenen Rechtsordnungen sollte also unbedingt verfolgt werden. Dies schließt ausdrücklich auch die Anwendungspraxis der lokal zuständigen Finanzverwaltung und deren Haltung zur OECD-Neukommentierung ein. Die nachstehenden Ausführungen sind vor diesem Hintergrund zu lesen.

Generell gilt, dass wegen der Betriebsstättengefahr Arbeitgeber besondere Aufmerksamkeit auf Fälle richten sollten, in denen Mitarbeiter grenzüberschreitend im Homeoffice oder remote tätig sind. Dies gilt insbesondere für:

• Mitarbeiter, die in einem Staat ansässig sind, aber für ein Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat aus dem Homeoffice oder remote arbeiten;
• Mitarbeiter, die häufig zwischen verschiedenen Staaten pendeln oder temporär in anderen Staaten jeweils im Homeoffice oder remote arbeiten;
• “Digitale Nomaden”, die für das Unternehmen von wechselnden internationalen Standorten aus aus dem Homeoffice oder remote tätig sind.

In diesen Fällen sollte, sofern nicht bereits geschehen, zum Verständnis der steuerrechtlichen Folgen und entsprechender Compliance eine detaillierte Betriebsstättenanalyse durchgeführt werden.

2. Die Bedeutung quantitativer Dokumentation

Der in der OECD-Kommentierung vorgesehene 50 %-Schwellenwert macht eine präzise Dokumentation der Arbeitszeiten und -orte im Unternehmensalltag unerlässlich. Unternehmen müssen künftig systematisch erfassen, wo ihre Mitarbeiter tätig sind und wie viel Zeit sie an welchem Ort verbringen. Dies erfordert robuste Tracking-Systeme und klare interne Prozesse.

Wichtig ist, dass die Berechnung im Einzelfall nach der neuen OECD-Kommentierung auf dem tatsächlichen Verhalten basieren muss, nicht auf vertraglichen Vereinbarungen.50 Wenn ein Arbeitsvertrag vorsieht, dass ein Mitarbeiter maximal zwei Tage pro Woche im Homeoffice arbeiten darf (also unter 50 %), der Mitarbeiter faktisch aber an drei oder vier Tagen von zu Hause aus tätig ist, ist die tatsächliche Praxis maßgeblich und daher auch entsprechend zu dokumentieren.

3. Überprüfung von Arbeitsverträgen und Homeoffice-Richtlinien

Die Dokumentation der Arbeitsmodalitäten bleibt auch im Kontext der neuen OECD-Kommentierung wichtig. Unternehmen sollten:

• Arbeitsverträge und Homeoffice-Vereinbarungen daraufhin überprüfen, ob sie klar dokumentieren, ob Homeoffice auf Initiative des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers erfolgt;
• Klare Homeoffice-Richtlinien implementieren, die die zulässige maximale Homeoffice-Zeit (idealerweise unter 50 %) festlegen;
• Dokumentieren, dass Mitarbeitern alternative Arbeitsplätze zur Verfügung stehen;
• Die Kostenstrukturen transparent gestalten und vermeiden, dass der Arbeitgeber Kosten für das private Homeoffice trägt (sofern nicht zwingend erforderlich).

4. Analyse der Tätigkeitsprofile

Unternehmen sollten die Tätigkeitsprofile ihrer Mitarbeiter einer kritischen Analyse unterziehen. Folgende Fragen sind dabei zentral:

• Ist die Tätigkeit des betroffenen Mitarbeiters wesentlich für das Kerngeschäft des Unternehmens oder lediglich vorbereitender/unterstützender Natur? Mitarbeiter in Buchhaltung, HR oder internen IT-Support-Funktionen fallen typischerweise unter die Ausnahme für Hilfstätigkeiten.
• Erfordert die Tätigkeit des Mitarbeiters eine physische Präsenz im Tätigkeitsstaat? Ist dies der Fall, spricht viel dafür, dass ein geschäftlicher Grund vorliegt. Ist dies nicht der Fall, ist das Betriebsstättenrisiko geringer.
• Hat der betroffene Mitarbeiter regelmäßigen persönlichen Kontakt mit Kunden, Lieferanten oder anderen lokalen Geschäftspartnern im Tätigkeitsstaat? Ist dies der Fall, so ist dies ein starkes Indiz für das Vorliegen eines geschäftlichen Grundes.

5. Proaktives Risikomanagement

Unternehmen sollten proaktiv Maßnahmen ergreifen, um Betriebsstättenrisiken zu minimieren:

• Identifikation von Risikofällen: Systematische Erfassung aller Mitarbeiter, die grenzüberschreitend oder remote tätig sind;
• Schulung der Personalabteilung: Sensibilisierung für betriebsstättenrelevante Fragestellungen bei der Gestaltung von Arbeitsverträgen und Homeoffice-Vereinbarungen;
• Klare Genehmigungsprozesse: Implementierung von unternehmensinternen Prozessen, die sicherstellen, dass grenzüberschreitende Telearbeit nur vorbehaltlich vorheriger steuerlicher Prüfung genehmigt wird;
• Regelmäßige Überprüfung: Periodische Überprüfung bestehender Arbeitsarrangements, insbesondere wenn sich Arbeitsweisen oder Tätigkeitsprofile ändern (bspw. plötzlich viel Kundenkontakt im Tätigkeitsstaat);
• Dokumentation: Sorgfältige Dokumentation der Beweggründe für getroffene Homeoffice-Arrangements, insbesondere zur Dokumentation dessen, ob geschäftliche Gründe für die Präsenz im jeweiligen ausländischen Tätigkeitsstaat vorliegen.

VII. Zusammenfassung und Ausblick

Die OECD-Neukommentierung aus November 2025 kann zur Stärkung der Rechtssicherheit im Bereich grenzüberschreitender Telearbeit beitragen. Dies gilt insbesondere in Fällen, in denen ein DBA vorliegt.

Die Einführung des 50 %-Schwellenwerts als quantitatives Kriterium und das Kriterium des geschäftlichen Grundes bieten Unternehmen klarere Orientierungspunkte für die Beurteilung dessen, ob eine Betriebsstätte durch die Tätigkeit aus dem Homeoffice begründet wird oder nicht.

Einige Herausforderungen bleiben jedoch bestehen. Die OECD-Kommentierung ist kein Gesetz. Staaten können strengere oder abweichende Standards anwenden. Darüber hinaus ist fraglich, ob die Neukommentierung auch für bestehende DBAs als Auslegungshilfe herangezogen werden kann. Auch unter der Neukommentierung bleibt die Beurteilung dessen, ob eine Betriebsstätte begründet wird, einzelfallabhängig. Der 50 %-Schwellenwert gibt keine vollständige Sicherheit, sondern fungiert lediglich als Regelfall, von dem bei besonderen Umständen abgewichen werden kann. Die Frage, ob ein “geschäftlicher Grund” vorliegt, erfordert eine detaillierte Würdigung der konkreten Geschäftstätigkeit. Zudem erfordert und bindet die Dokumentation und Nachverfolgung von Arbeitszeiten und -orten in internationalen Unternehmensstrukturen erhebliche administrative Kapazitäten. Unternehmen müssen robuste Systeme implementieren, um den neuen Anforderungen gerecht zu werden. Selbst wenn die neuen Leitlinien zu einer restriktiveren Annahme von Betriebsstätten führen, bleibt das Risiko bestehen, dass Unternehmen mit einer Vielzahl von Mitarbeitern im Homeoffice in verschiedenen Jurisdiktionen potenziell dutzende Mikro-Betriebsstätten verwalten müssen – mit allen damit verbundenen administrativen und steuerlichen Konsequenzen.

Die OECD-Neufassung ist ein wichtiger Schritt zur Harmonisierung und Stärkung der Rechtssicherheit. Erst die praktische Umsetzung wird jedoch zeigen, inwieweit die neuen Leitlinien tatsächlich zu einer Verringerung der Rechtsunsicherheit in der Praxis werden beitragen können. Unternehmen sind gut beraten, das Thema Betriebsstättenbegründung durch Homeoffice und Remote Work proaktiv anzugehen und ihre internen Prozesse und Systeme soweit erforderlich anzupassen. Unbedingt verfolgen sollten sie die weitere Entwicklung der nationalen Verwaltungspraxis und Rechtsprechung aller für sie relevanten Jurisdiktionen.

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