Prof. Dr. Jens M. Schmittmann, RA/FAStR/FAHaGesR/FAInsSanR/StB

BB-Rechtsprechungsreport Insolvenzsteuerrecht 2025

Das Insolvenzsteuerrecht ist mangels einer detaillierten gesetzlichen Regelung im Wesentlichen von der Rechtsprechung des BFH sowie der Finanzgerichte, aber zunehmend im Bereich der Umsatzsteuer auch von der Judikatur des EuGH, geprägt. Der nachstehende Beitrag führt in den Grenzbereich zwischen Insolvenz- und Steuerrecht ein und erläutert die im letzten Jahr veröffentlichte Rechtsprechung, geordnet nach Verfahrensrecht, Umsatzsteuerrecht, Ertragsteuerrecht und sonstigen Themen. Er schließt an den BB-Rechtsprechungsreport 2023, BB 2024, 663 ff., und den BB-Rechtsprechungsreport 2024, BB 2025, 535 ff. an.

I. Einleitung

Selbst mehr als 25 Jahre nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1.1.1999 ist das Verhältnis zwischen Insolvenz- und Steuerrecht1 ist weitgehend unabgestimmt und stellt den Rechtsanwender immer wieder vor neue Herausforderungen.

Ausgangsnorm im Insolvenzrecht ist § 155 InsO.2 Weiter ist die durch das Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz vom 22.12.20203 geänderte Vorschrift des § 55 Abs. 4 InsO zu beachten. Zu § 55 Abs. 4 InsO a. F. hat der BFH entschieden:4

“1. Ein sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebender Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch ist nach allgemeinen Grundsätzen nicht in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse einzubeziehen, sondern geht in die Steuerberechnung des vorinsolvenzlichen Bereichs ein und wird dort saldiert, ohne dass der Saldierung § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegenstünde (Anschluss an den Beschluss des BFH v. 1.8.2017 – VII R 16/15, n. v.).

2. § 55 Abs. 4 InsO ordnet keine hiervon abweichende Einbeziehung des sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebenden Umsatzsteuer-Vergütungsanspruchs in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse an.

3. Eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO auf den sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergebenden Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch scheidet mangels Regelungslücke aus.

4. Es widerspricht weder dem Unionsrecht noch dem Verfassungsrecht, dass ein Umsatzsteuer-Vergütungsanspruch, der sich für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens ergibt, nicht in die Steuerberechnung der Insolvenzmasse einzubeziehen ist.”

Zur schuldbefreienden Drittschuldnerzahlung im Insolvenzeröffnungsverfahren im Geltungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO a. F. hat der BFH entschieden:5

“Zahlt der Drittschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren gemäß § 24 Abs. 1 i. V. m. § 82 der Insolvenzordnung (InsO) schuldbefreiend auf ein Konto des späteren Insolvenzschuldners, vereinnahmt dieser das Entgelt für die von ihm umsatzsteuerpflichtig erbrachte Leistung abschließend, so dass keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO vorliegt.”

Die Regelungen in der Abgabenordnung zum Insolvenzsteuerrecht sind rudimentär und wenig aussagekräftig. Der Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 AO und hat daher gem. § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Dies gilt für den Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren sowie für den “starken” vorläufigen Insolvenzverwalter, nicht aber für den “schwachen” vorläufigen Insolvenzverwalter sowie den (vorläufigen) Sachwalter.6 Der Sanierungsmoderator (§§ 94 ff. StaRUG) ist nicht Verwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 AO.7 Weder der von Amts wegen zu bestellende (§§ 73 ff. StaRUG), noch der fakultative (§§ 77 ff. StaRUG) Restrukturierungsbeauftragte ist in den Regelungsbereich des § 34 Abs. 3 AO einbezogen.8

Gem. § 251 Abs. 2 S. 1 AO bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt., woraus gelegentlich der “Vorrang” des Insolvenzrechts vor dem Steuerrecht gefolgert wird. Bei zutreffender Betrachtung wird man allerdings präziser formulieren müssen, dass das Insolvenzrecht dem Steuerverfahrensrecht vorgeht.9 Der frühere Grundsatz “Konkursrecht geht vor Steuerrecht”10 geht daher zu weit. Die Finanzbehörde ist gem. § 251 Abs. 2 S. 2 AO berechtigt, in den Fällen des § 201 Abs. 2 InsO, §§ 257 und 308 Abs. 1 InsO sowie des § 71 StaRUG gegen den Schuldner im Verwaltungswege zu vollstrecken.

Im Übrigen schweigen sowohl die Insolvenzordnung als auch die Abgabenordnung zum Verhältnis zwischen Insolvenz- und Steuerrecht, so dass der Rechtsprechung hier erhebliche Bedeutung zukommt.11

II. Verfahrensrecht

Im Verfahrensrecht stellen sich verschiedene Fragen, insbesondere zur (1.) Haftung der Geschäftsleiter, (2). Prozessführungsbefugnis des Schuldners, der (3.) Kollision von Insolvenz- und Zwangsverwaltung, der (4.) Nachtragsverteilung von Steuererstattungen, der (5.) Insolvenzanfechtung von Steuerzahlungen sowie der (6.) Aufnahme eines Rechtsstreits.

1. Haftung der Geschäftsleiter

Die Haftung der Geschäftsleiter, also im Wesentlichen der Geschäftsführer einer GmbH und der Vorstände einer Aktiengesellschaft ist in §§ 34, 69 AO geregelt, wobei es der Finanzverwaltung gem. § 191 AO obliegt, Haftungsansprüche durch Bescheid festzusetzen.12

Zur gesamtschuldnerischen Haftung für Steuerschulden eines Dritten im Rahmen einer Steuerhinterziehung hat der EuGH entschieden:13

“1. Art. 205 MWStSystRL ist im Licht des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen, dass er einer nationalen Bestimmung nicht entgegensteht, die zur Gewährleistung der Erhebung der Mehrwertsteuer eine verschuldensunabhängige gesamtschuldnerische Haftung eines anderen Steuerpflichtigen als desjenigen vorsieht, der diese Steuer normalerweise schuldet, ohne dass das zuständige Gericht diese unter Berücksichtigung der Tatbeiträge verschiedener an einer Steuerhinterziehung beteiligten Personen beurteilen kann, sofern dieser Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, den Nachweis dafür zu erbringen, dass er alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass die von ihm bewirkten Umsätze nicht Teil der Steuerhinterziehung waren.

2. Art. 205 MwStSystRL ist im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen, dass er einer nationalen Bestimmung nicht entgegensteht, wonach ein anderer Steuerpflichtiger als derjenige, der die Mehrwertsteuer normalerweise schuldet, dazu verpflichtet ist, diese Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten, ohne dass das Recht des Letztgenannten auf Abzug der geschuldeten oder entrichteten Vorsteuer berücksichtigt wird.

3. Art. 50 Charta der Grundrechte der Europäischen Union ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, die eine Kumulierung von strafrechtlichen Sanktionen und verwaltungsrechtlichen Sanktionen strafrechtlicher Natur, denen verschiedene Verfahren zugrunde liegen, für Taten derselben Art erlaubt, die jedoch in aufeinanderfolgenden Steuerjahren begangen wurden und die bezüglich eines Steuerjahrs im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens strafrechtlicher Natur und bezüglich eines anderen Steuerjahrs im Rahmen eines Strafverfahrens verfolgt wurden.”

Weiterhin hat der EuGH zur gesamtschuldnerischen Haftung eines ehemaligen Vorsitzenden des Verwaltungsrats einer steuerpflichtigen Gesellschaft und den Verteidigungsrechten im Haftungsverfahren Stellung genommen:14

“Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist iVm Art 325 Abs. 1 AEUV, den Verteidigungsrechten und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung und einer nationalen Praxis, nach denen ein Dritter, der für die Steuerschuld einer juristischen Person gesamtschuldnerisch haftbar gemacht werden kann, nicht Beteiligter in dem Verfahren sein kann, das gegenüber dieser Person durchgeführt wird, um ihre Steuerschuld festzustellen, nicht entgegensteht, wobei es aber erforderlich ist, dass dieser Dritte in dem möglicherweise ihm gegenüber geführten Verfahren der gesamtschuldnerischen Haftung die von der Steuerverwaltung im Rahmen des erstgenannten Verfahrens getroffenen Tatsachenfeststellungen und rechtlichen Würdigungen wirksam in Frage stellen und unter Wahrung der Rechte dieser Person oder anderer Dritter Einsicht in die Akten der Steuerverwaltung erhalten kann.”

Zur gesamtschuldnerischen Haftung des ehemaligen Vorsitzenden des Verwaltungsrats des Steuerpflichtigen und dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der EuGH entschieden:15

“Art. 273 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1695 des Rates v. 6.11.2018 geänderten Fassung iVm Art. 325 AEUV, dem Eigentumsrecht sowie den Grundsätzen der Gleichbehandlung, der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der

– das Mitglied oder ehemalige Mitglied des Verwaltungsrats einer Gesellschaft mit einer Mehrwertsteuerschuld gesamtschuldnerisch mit dieser Gesellschaft für die während seiner Amtszeit entstandenen Steuerrückstände haftet,

– diese Haftung auf die Steuerrückstände beschränkt ist, hinsichtlich deren die Zwangsvollstreckung gegen die Gesellschaft ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist,

– die Befreiung von dieser Haftung ua davon abhängt, dass das Mitglied oder ehemalige Mitglied des Verwaltungsrats nachweist, dass rechtzeitig ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft eingereicht wurde oder die Nichteinreichung des Antrags nicht auf sein Verschulden zurückzuführen ist, sofern sich das Mitglied oder ehemalige Mitglied zum Nachweis des Nichtvorliegens eines solchen Verschuldens wirksam darauf berufen kann, dass es bei der Führung der Geschäfte der betreffenden Gesellschaft die gebotene Sorgfalt hat walten lassen, wobei zu berücksichtigen ist, dass das Mitglied oder ehemalige Mitglied insoweit nicht lediglich geltend machen kann, dass der einzige Gläubiger der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Feststellung ihrer dauerhaften Zahlungsunfähigkeit der Fiskus war.”

Gem. § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann ein Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Schon aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt sich, dass es sich um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt. Lediglich wenn dies gesetzlich besonders geregelt ist, z. B. in § 13c Abs. 2 S. 2 UStG, besteht kein Ermessen. Eine Ermessensentscheidung ist fehlerhaft, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkt tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer Acht lässt. Die Finanzverwaltung muss hinsichtlich aller möglichen weiteren Haftungsschuldner ermitteln, ob deren Inanspruchnahme in Betracht kommt. Wenn der in Anspruch genommene Haftungsschuldner auf einen möglichen oder tatsächlichen weiteren Haftungsschuldner hinweist, besteht für die Finanzverwaltung insbesondere Anlass zur Sachaufklärung und zur Begründung des Auswahlermessens.16

Nach der Rechtsprechung des VGH München indiziert der objektive Verstoß eines Vertreters gegen steuerrechtliche Pflichten regelmäßig den für eine Haftung nach § 69 AO erforderlichen, gesteigerten Schuldvorwurf in Form grober Fahrlässigkeit.17

Die Kausalität zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflicht und dem eingetretenen Steuerausfall ist bereits dann gegeben, wenn die Finanzverwaltung noch eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit im Zeitpunkt der fiktiven Fälligkeit der Steuer gehabt hätte.18 

2. Prozessführungsbefugnis des Insolvenzschuldners bei Insolvenzeröffnung zwischen Einspruchsentscheidung und Klage

Wird das Insolvenzverfahren zwischen Einspruchsentscheidung und Klageerhebung eröffnet, stellt sich die Frage nach der Prozessführungsbefugnis des Insolvenzschuldners. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und vor Klageerhebung führt zur Unterbrechung der Klagefrist gem. § 155 S. 1 FGO i. V. m. § 240 S. 1 ZPO. Zur Erhebung der Klage ist befugt, wer zur Aufnahme des Verfahrens berechtigt gewesen wäre, hätte die Insolvenzeröffnung nach Klageerhebung gelegen. Hat ein finanzgerichtliches Verfahren eine festgesetzte und noch nicht entrichtete Steuer zum Gegenstand, ist der Schuldner zur Aufnahme des Prozesses berechtigt, wenn er die angemeldete Steuerforderung nach Maßgabe der InsO bestritten und innerhalb von einem Monat seinen Widerspruch durch Aufnahme des Prozesses verfolgt hat.19

3. Besteuerung von Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften, die als solche weder Körperschaft- noch Einkommensteuersubjekt sind, sondern nach dem Transparenzprinzip der Gewinnzurechnung unmittelbar bei den Gesellschaftern unterliegen, gelten einige Besonderheiten.20

Ist über das Vermögen der Komplementär-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet, so wird diese steuerlich wirksam lediglich noch durch den Insolvenzverwalter vertreten. Der Insolvenzverwalter ist daher verpflichtet, an der einheitlichen Gewinnfeststellung mitzuwirken.

Nach bisheriger Rechtslage war ein Insolvenzverwalter der Personengesellschaft nicht verpflichtet, für diese Jahresabschlüsse aufzustellen, da die einheitliche Gewinnfeststellung konkursfreie Angelegenheit der Gesellschaft war. Die Folgen der Gewinnfeststellung trafen nicht den – nach Konkurs- bzw. Insolvenzrecht abzuwickelnden – Vermögensbereich der Personengesellschaft, sondern lediglich die Gesellschafter persönlich.21 Sofern die Gesellschafter bereit waren, die Kosten hinsichtlich der Erstellung der Jahresabschlüsse zu übernehmen, war der Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter freilich verpflichtet, Jahresabschlüsse aufstellen zu lassen.22

Im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom 10.8.202123 war auch die Anpassung steuerrechtlicher Vorschriften erforderlich.24 Ab 2024 ist somit der Insolvenzverwalter der rechtsfähigen Personenvereinigung anstatt der Gesellschafter verpflichtet, die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben.25

Zur Bekanntgabe eines Gewinnfeststellungsbescheides im Fall einer nicht mehr existenten Personengesellschaft hat der BFH entschieden, dass der Umstand, dass eine nicht mehr existente Personengesellschaft in das Adressfeld des Bescheides aufgenommen wird, einer wirksamen Benennung der Inhaltsadressaten nicht entgegensteht, wenn sich aus dem Bescheid die weiteren Angaben über die Gesellschafter entnehmen lassen. Ein Gewinnfeststellungsbescheid richtet sich – ungeachtet dessen, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits vollendet ist – seinem Inhalt nach stets nur gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer). Für die Wirksamkeit eines solchen Bescheides kommt es (nur) darauf an, dass sich aus seinem gesamten Inhalt ergibt, für welche Person der Gewinn festgestellt wird und wie hoch der Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter ist.26

4. Kollision von Insolvenzverwaltung und Zwangsverwaltung

Der BFH hat 201527 und 201928 entschieden, dass der Zwangsverwalter die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten hat, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt, auch wenn während der Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird.

Das BMF hat die einkommensteuerlichen Pflichten des Zwangsverwalters erstmals 201729 thematisiert. Im Berichtszeitraum hat das BMF die einkommensteuerlichen Pflichten des Zwangsverwalters unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH umfangreich geregelt.30 Das Schreiben greift insbesondere die Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) und die damit einhergehenden Änderungen der Abgabenordnung auf.31 Für die Kollision zwischen Insolvenz- und Zwangsverwaltung regelt das BMF, das in der Insolvenz des Schuldners der Insolvenzverwalter erklärungspflichtig ist, soweit nicht eine Freigabe gem. § 35 Abs. 2 InsO erfolgt ist. Hinsichtlich der nach § 35 Abs. 2 InsO freigegebenen Tätigkeit trifft den Schuldner die Erklärungspflicht. Soweit die Steuerpflicht aus einer mit der Insolvenz zeitgleichen Verwaltung eines der Zwangsverwaltung unterfallenden Vermögens herrührt, trifft insoweit den Zwangsverwalter die Erklärungspflicht.32

Wird das Zwangsverwaltungsverfahren aufgehoben und dauert das Insolvenzverfahren an, wird der Insolvenzverwalter nicht zum Bekanntgabeadressaten für die den zwangsverwalteten Grundbesitz betreffenden Einkommensteuernachzahlungsbescheide. Die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuernachzahlung ist in diesem Fall keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die gegen den insolventen Grundstückseigentümer festzusetzen ist.33

5. Nachtragsverteilung von Steuererstattungen

Zur Nachtragsverteilung hat der BGH entschieden, dass zur Masse gehörende, vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens nicht verwertete Gegenstände im Regelfall der Nachtragsverteilung zuzuführen sind, selbst wenn die Verwertung nur aufgrund einer Nachlässigkeit des Verwalters unterblieben ist. Die Anordnung der Nachtragsverteilung hinsichtlich eines noch nicht bestehenden Steuererstattungsanspruchs aus Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer ist unabhängig davon zulässig, welche Umstände zu einer Steuererstattung führen können.34

6. Insolvenzanfechtung von Steuerzahlungen

In einem recht kuriosen Sachverhalt hat der BFH entschieden, dass Finanzämter regelmäßig auch überschüssige, steuerlich in Wahrheit nicht geschuldete Beträge anfechtungsfest erhalten, da die Anfechtung gem. § 134 InsO hier nicht greift. Die Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Steuerbescheiden und Steueranmeldungen ist grundsätzlich auch dann nicht als unentgeltliche Leistung des Schuldners anfechtbar, wenn eine Steuer materiell-rechtlich nicht entstanden ist. Trägt der Schuldner durch eigenes Verhalten dazu bei, dass ein bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel von der materiellen Rechtslage abweichender Steuerbescheid ergeht oder begründet er durch eine eigene Steueranmeldung eine bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel von der materiellen Rechtslage abweiche Zahlungsverpflichtung, ist die Erfüllung der daraus folgenden Verbindlichkeit als unentgeltliche Leistung anfechtbar.35

Hintergrund war, dass die von dem Arbeitgeber vorgenommenen Zahlungen von Lohnsteuer und Annexsteuern im Zusammenhang mit überhöhten Gehaltszahlungen standen. Weiterhin wurde Umsatzsteuer für eine Provision abgeführt, der die Beauftragung einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz zugrunde lag. Der BGH arbeitet im Wesentlichen heraus, dass die Bezahlung der Lohn- und Annexsteuern aus überhöhten Gehaltszahlungen keine unentgeltliche Leistung des Schuldners gegenüber dem Finanzamt darstellt, da er mit diesen Zahlungen eine eigene, entgeltlich begründete Verbindlichkeit erfüllt.36 Hinsichtlich der Umsatzsteuer nimmt der BGH an, dass zu prüfen ist, ob die materiell-rechtlich unzutreffende Umsatzsteuervoranmeldung bei objektiver Betrachtung den Bereich verlässt, der als zweifelhaft angesehen werden kann, so dass der Schluss gerechtfertigt ist, dass der Schuldner mit der Zahlung auf Kosten seiner anderen Gläubiger eine objektiv freigiebige Leistung vornahm. Wegen der erforderlichen Feststellungen hat der BGH an das Berufungsgericht zurückverwiesen.37

7. Aufnahme eines Rechtsstreits

Der Insolvenzverwalter kann den durch die Insolvenzeröffnung im Revisionsverfahren unterbrochenen Rechtsstreit aufnehmen, wenn er der vom Finanzamt im Insolvenzverfahren geltend gemachten Insolvenzforderung widersprochen hat. Streitgegenstand ist in diesem Fall die Frage, ob der Widerspruch berechtigt ist.38

III. Umsatzsteuer

Im Umsatzsteuerrecht stellen sich Fragen der (1.) europarechtlichen Einordnung, der (2.) Berichtigungssequenz, der (3.) Vorsteuer aus der Vergütung des Insolvenzverwalters und der (4.) Insolvenz der Zahlstelle.

1. Europarechtliche Einordnung

Der Umsatzsteuer kommt im Insolvenzverfahren eine besondere Bedeutung zu, da sie gewinnunabhängig anfällt. Während sich zahlreiche ertragsteuerliche Probleme in der Praxis dadurch erledigen, dass hinreichende Verlustvorträge vorhanden sind, die genutzt werden können, bleibt die Belastung bei der Umsatzsteuer – zumindest nach Abzug der Vorsteuer – definitiv.39

Europarechtlich ist deutsche Regelung in den einheitlichen Mehrwertsteuerrahmen eingebettet. Grundlage ist die Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG) vom 28.11.200640 mit späteren Änderungen.

2. Berichtigungssequenz

Der BFH hat vor inzwischen mehr als 15 Jahren seine Rechtsprechung zur Doppelberichtigung, auch als “Berichtigungssequenz” bezeichnet, beim Forderungseinzug begründet, nach der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine erste Berichtigung und mit Einzug der Forderung durch den Insolvenzverwalter eine zweite Berichtigung erfolgt.41

Die Grundsätze der Doppelberichtigung sind auch in der eröffneten Eigenverwaltung anwendbar.42 Diese Regeln sind allerdings in der vorläufigen Eigenverwaltung gem. § 270a InsO a. F. nicht anzuwenden.43 Das BMF hält die Grundsätze der Doppelberichtigung in Verfahren, die ab dem 1.1.2021 unter der Geltung des SanInsFoG beantragt worden sind, für anwendbar.44 Vom BFH ist diese Frage bislang nicht ausdrücklich entschieden.

Neue Rechtsprechung zur Frage der Berichtigungssequenz ist nicht ersichtlich.

3. Vorsteuer aus der Vergütung des Insolvenzverwalters

Bei der Vorsteuer aus der Vergütung des Insolvenzverwalters erfolgt eine Aufteilung.45 Nach der Rechtsprechung ist im Fall, dass das Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmens als auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers dient, die Vorsteuer aus der Leistung des Insolvenzverwalters grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderung geltend gemacht werden, aufzuteilen.46

Über die im Vorbericht47 angesprochenen und beim BFH noch anhängigen Revisionsverfahren XI R 8/22 und XI R 20/22 ist inzwischen entschieden. Zum Vorsteuerabzug aus der Insolvenzverwalterleistung bei Unternehmensfortführung durch den Insolvenzverwalter hat der BFH seine Rechtsprechung weiterentwickelt.

Die Vorsteuer aus einer Insolvenzverwalterleistung ist gem. § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen, wenn der zum Vorsteuerabzug berechtigte Insolvenzschuldner die Leistungen des Insolvenzverwalters sowohl für die Befriedigung seiner unternehmerischen als auch privaten (nicht unternehmerischen) Insolvenzverbindlichkeiten bezieht. Die Vorsteueraufteilung kann jedoch ausnahmsweise nach der Gesamttätigkeit des Insolvenzschuldners während seiner Verwaltungszeit nach Maßgabe seiner steuerpflichtigen, steuerfreien und nicht wirtschaftlichen Tätigkeit vorgenommen werden, wenn der Insolvenzverwalter in einem Sonderfall ohne Vornahme von Verwertungshandlungen die unternehmerische Tätigkeit des Insolvenzschuldners fortführt.48

Hat der Insolvenzschuldner seine unternehmerische Tätigkeit eingestellt, ist über den Abzug der Vorsteuer für die Leistungen des Insolvenzverwalters nach der früheren unternehmerischen Tätigkeit des Insolvenzschuldners zu entscheiden.49

4. Insolvenz der Zahlstelle

Bei der Insolvenz der “Zahlstelle” erfolgt keine Berichtigung der Bemessungsgrundlage. Bedient sich ein leistender Unternehmer zur Einziehung seiner Entgeltforderung gegen die Leistungsempfänger eines anderen Unternehmers (Zahlstelle), vereinnahmt er das Entgelt spätestens dann, wenn die Zahlungen der Leistungsempfänger bei der Zahlstelle eingehen. Der Umstand, dass die Zahlstelle den vereinnahmten Betrag nicht an den leistenden Unternehmer weiterleitet, führt nicht dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die vom Unternehmer an den Leistungsempfänger erbrachten Leistungen mindert.50

Eine Vorsteuerberichtigung gem. § 17 Abs. 3 S. 1 UStG findet bei Rückzahlung von Einfuhrumsatzsteuer nach insolvenzrechtlicher Anfechtung statt. Der Begriff “erstattet” in § 17 Abs. 3 S. 1 UStG ist unionsrechtskonform dahin zu verstehen, dass allein die tatsächliche Rückzahlung auf der Zahlungsebene gemeint ist. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die ursprüngliche Zahlung ohne rechtlichen Grund i. S. d. § 37 Abs. 2 AO erfolgt ist. Der Begriff “geschuldet” in Art. 168e MwStSystRL ist dahin zu verstehen, dass er voraussetzt, dass der Steuerpflichtige eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtung zur Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer hat, deren Abzug als Vorsteuer er begehrt. Fehlt es daran, so kann ihm kein Recht auf Vorsteuerabzug für noch nicht entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehen.51

IV. Einkommensteuer

Im Rahmen der Einkommensteuer stellen sich Fragen bei dem (1.) Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Einkommensteuerveranlagung, bei einer (2.) Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren, der (3.) Aufdeckung stiller Reserven sowie dem (4.) Sanierungsgewinn.

1. Alleiniges Antragsrecht des Insolvenzverwalters auf Veranlagung in Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern

Bei Steuererstattungsfällen von Arbeitnehmern stellt sich zunächst die Frage der insolvenzrechtlichen Zuordnung der Ansprüche. Eine Insolvenzforderung liegt vor, wenn die Veranlagung des Arbeitnehmers zu einer Nachzahlung führt.52

Eine Einkommensteuernachzahlung, welche aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beruht, ist dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen. Gelangt pfändbarer Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Neuerwerb zur Insolvenzmasse, liegt darin keine Verwaltung der Insolvenzmasse in anderer Weise i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, so dass die auf die Lohneinkünfte zu zahlende Einkommensteuer keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit ist.53 Der Insolvenzverwalter wird daher in den Fällen, in denen die Antragsveranlagung zu einer Erstattung führt, die der Insolvenzmasse zusteht54 eine Antragsveranlagung betreiben. Ist mit einem Steuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners zu rechnen, der zur Insolvenzmasse gehört, steht das Antragsrecht auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG allein dem Insolvenzverwalter zu.55 Der Antrag ist durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen, die für die die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben enthalten muss.56

2. Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren

In einer geradezu lehrbuchartigen und umfassenden Entscheidung hat der BFH zur Frage der Betriebsaufgabe im Insolvenzverfahren im Zusammenspiel mit einer Freigabe einer selbständigen Tätigkeit entschieden:57

“1. Nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln, sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien im Verhältnis der jeweiligen Einkünfte auf die verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen.

2. Die Freigabe einer selbständigen Tätigkeit gemäß § 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung erfasst kein Vermögen, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte (Anschluss an Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.02.2019 – IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz 21).

3. Führt der Schuldner aufgrund der Freigabe einen Betrieb fort, können die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens deshalb unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Bereichen zuzuordnen sein.

4. Der im Rahmen einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden.

5. Auch Übergangs- und Aufgabegewinne sind nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln und nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen.”

Unter dem Vorrang des Insolvenzrechts gem. § 251 Abs. 2 S. 1 AO sind die Steueransprüche nach Maßgabe des Insolvenzrechts getrennt geltend zu machen. Insolvenzforderungen sind zur Tabelle anzumelden. Masseforderungen sind gegenüber dem Insolvenzverwalter und insolvenzfreie Forderungen gegenüber dem Schuldner festzusetzen.58 Die Beitreibung folgt den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vorgaben.

Der BFH konstatiert in dieser Entscheidung zudem, dass diese Grundsätze für den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend gelten, da weder dessen Funktion als Grundlagenbescheid noch Besonderheiten der Gewerbesteuer eine abweichende Behandlung rechtfertigen.59

Im Falle der Freigabe gem. § 35 Abs. 2 InsO haftet der Neuerwerb aus der freigegebenen selbständigen Tätigkeit nur noch den Neugläubigern, nicht den Insolvenzgläubigern. Die Freigabe erfasst aber kein Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten bleibt von einer Freigabeerklärung nach § 35 Abs. 2 InsO unberührt, da diese Erklärung Insolvenzforderungen nicht in Masseverbindlichkeiten umqualifizieren kann.60

3. Aufdeckung stiller Reserven

Die Aufdeckung von stillen Reserven führt regelmäßig zu einkommensteuerlichen Konsequenzen, insbesondere dann, wenn keine oder keine hinreichenden Verlustvorträge vorhanden sind.

Nachdem das FG Münster entschieden hatte, dass bei der Aufdeckung der stillen Reserven in der Zwangsversteigerung die Einordnung als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung davon abhängt, wann die Beschlagnahme des Grundstückes vorgenommen wurde,61 hat der BFH in der Revision entschieden, dass es auf die zwangsvollstreckungsrechtliche Beschlagnahme nicht ankommt. Der Eigentumsverlust einer Zwangsversteigerung ist als Veräußerungsvorgang i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Wird ein zur Insolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Grundstück nach Insolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des Insolvenzverwalters versteigert und durch die Zwangsversteigerung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ausgelöst, ist die auf den Gewinn entfallende Einkommensteuer eine “in anderer Weise” durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, selbst dann, wenn das Grundstück bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens beschlagnahmt war.62

4. Sanierungsgewinn

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns war bis zum 31.12.1997 in § 3 Nr. 66 EStG geregelt, der ein Jahr vor Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1.1.1999 aufgehoben worden ist. Der Gesetzgeber hat später in § 3a EStG Regelungen zu Sanierungserträgen getroffen und diese im Fall einer unternehmensbezogenen Sanierung gem. § 3a Abs. 1 EStG und im Fall der Erteilung der Restschuldbefreiung gem. § 3a Abs. 5 EStG steuerfrei gestellt.63

Der Begriff der Sanierungserträge i. S. v. § 3a Abs. 2 EStG ist vom Begriff des Sanierungsertrages im Mindeststeuerrecht abzugrenzen. Durch das Gesetz zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung von Unternehmensgruppen vom 21.12.202364 wurden Regelungen zur qualifizierten Sanierungserträgen geschaffen, die deutlich differenzierter sind als die Regelungen in § 3a EStG.65

Die Anwendung von § 3a EStG hängt gem. § 52 Abs. 4a EStG davon ab, ob die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2012 erlassen wurden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die Neuregelung aber auch angewendet werden, wenn die Schulden vor dem 9.2.2017 erlassen wurden. Die Stellung eines Antrages nach § 52 Abs. 4a S. 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Vermeidung von Steuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 oder nach § 36 Abs. 2c S. 3 GewStG ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO.66

Das Gewinnfeststellungsverfahren ist bis zur Entscheidung über die Höhe des Sanierungsertrages auszusetzen.67 Ein im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallener Sanierungsertrag i. S. d. § 3a Abs. 1 S. 1 EStG ist – wie ein im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft angefallener Sanierungsertrag – nach § 3a Abs. 4 S. 1 EStG festzustellen. Bei einer Mitunternehmerschaft müssen die einzelnen Tatbestandsmerkmale einer unternehmensbezogenen Sanierung i. S. d. § 3a Abs. 2 EStG bezogen auf die Gesellschaft vorliegen.68

Die Auslegung der in § 3a Abs. 2 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ist auf die zu § 3 Nr. 66 EStG a. F. ergangenen Rechtsprechungslinien zurückzugreifen.69

In Folge einer Entscheidung des FG Münster hat der BFH im Revisionsverfahren IV B 4/25 Gelegenheit, zur unternehmensbezogenen Sanierung gem. § 3a Abs. 2 EStG Stellung zu nehmen. Dabei stellt sich zum einen die Frage, ob von § 3a Abs. 1 EStG auch gewerblich geprägte Personengesellschaften angesprochen sind und ob die Sanierungsabsicht i. S. d. § 3a Abs. 2 EStG nicht allein dadurch in Frage gestellt wird, dass die eine Forderung erlassene Gläubigerin mit dem Erlass typischer Weise auch eigene Motive (mit)verfolgt.70

Schon der RFH hatte herausgearbeitet, dass für den Fall, dass nur ein Gläubiger seine Forderung erlässt, die Sanierungsabsicht besonders dargelegt und geprüft werden muss.71 Auch der BFH unterstellt das Vorliegen einer Sanierungsabsicht, wenn sich mehrere Gläubiger an einem Schuldenerlass beteiligen. In einem solchen Fall könne davon ausgegangen werden, dass das gleichgerichtete Vorgehen mehrerer nicht allein von deren die jeweiligen Interessen geleitet wird. Nimmt nur ein Gläubiger an der Sanierungsmaßnahme teil, so muss gesondert geprüft werden, ob dem Schuldenerlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren.72 Im Insolvenzplanverfahren kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen eines steuerfreien Sanierungsgewinns vorliegen, sofern es sich um einen Sanierungsplan handelt.73

Ob diese Vermutung auch für die teilgerichtlichen Verfahren nach dem StaRUG, also die Sanierungsmoderation und das Restrukturierungsverfahren gilt, ist noch unklar. Es ist daher vorgeschlagen worden, eine gesetzliche Vermutung dahin zu schaffen, dass eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt, wenn ein Insolvenzplan durch die Beteiligten angenommen und gem. § 248 InsO vom Gericht bestätigt worden ist oder ein Restrukturierungsplan nach Annahme durch die Planbetroffenen gem. § 60 StaRUG vom Restrukturierungsplan bestätigt worden ist.74

V. Grunderwerbsteuer

Im Zusammenhang mit der Durchführung von Insolvenzplänen sollte im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer nicht nur berücksichtigt werden, dass die Grunderwerbsteuer als Masseverbindlichkeiten entsteht, wenn durch einen Insolvenzplan, der eine schädliche Grundstückübertragung vorsieht, der Steueranspruch begründet wird,75 sondern durch einen Insolvenzplan auf die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG a. F. entfallen kann. Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG a. F. ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirken die Änderungen der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand aufgrund der Erfüllung eines Insolvenzplans und der dadurch bewirkte Wegfall der Begünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG a. F. materiell-rechtlich auf den vor der Insolvenzeröffnung begründete Erwerbsvorgang zurück. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, bei der der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.76

VI. Kraftfahrzeugsteuer

Ausgehend von der Rechtsprechung des BFH, wonach das Hauptzollamt die Feststellungslast für das Vorliegen der Massezugehörigkeit trägt, wenn es gegen den Insolvenzverwalter Kraftfahrzeugsteuer auf ein auf den Insolvenzschuldner zugelassenes Fahrzeug festsetzt,77 hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass Kraftfahrzeugsteuer nur dann als Masseverbindlichkeit anzusehen ist, wenn das Kraftfahrzeug der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt, also Teil der Insolvenzmasse geworden ist. Fehlende Ermittlungen des Insolvenzverwalters zur Eigenschaft als Soll-Masse sind unerheblich, wenn der Insolvenzverwalter das Fahrzeug schon nicht zur Ist-Masse gezogen hat. Die Haltereigenschaft führt nicht zur Annahme einer tatsächlichen Verwaltung oder Verfügung durch den Insolvenzverwalter. Hierfür ist erforderlich, dass der Insolvenzverwalter zu Gunsten der Gläubiger das Kraftfahrzeug nutzen oder verwerten kann.78

VII. Grenzen der Restschuldbefreiung

Die Restschuldbefreiung ist nicht grenzenlos, sondern limitiert. Sie umfasst insbesondere nicht die nicht berichtigten Masseverbindlichkeiten, nicht die gem. § 302 Nr. 1 InsO ausgenommenen Verbindlichkeiten und nicht die Neuverbindlichkeiten.79

Im Hinblick darauf, dass Masseverbindlichkeiten an der Restschuldbefreiung nicht teilnehmen, steht dem Finanzamt nach Erteilung der Restschuldbefreiung offen, Steuerschulden, die als Masseverbindlichkeiten entstanden sind, weiter zu verfolgen. Sie können insbesondere nach Ablauf des Insolvenzverfahrens mit Erstattungsansprüchen des ehemaligen Insolvenzschuldners verrechnet werden. Der Verrechnung stehen nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH eine dem Insolvenzverfahren immanente sog. Haftungsbeschränkung bzw. eine Einrede der beschränkten Haftung des Schuldners nicht entgegen.80 Es ist daher seitens des Insolvenzverwalters sorgfältig zu prüfen, welche Steuererstattungsansprüche noch für Insolvenzmasse geltend gemacht werden können, um zu verhindern, dass diese durch eine spätere Aufrechnung durch die Finanzverwaltung nach Aufhebung des Verfahrens verloren gehen.

Der XI. Senat nimmt eine Abgrenzung vor, indem er entschieden hat, dass eine Haftung des Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen nicht in Betracht kommt, wenn Umsatzsteuerschulden als Masseverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters beruhen.81

Von der Restschuldbefreiung werden gem. § 302 Nr. 1 InsO Verbindlichkeiten des Schuldners aus einem Steuerschuldverhältnis nicht berührt, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder 374 AO rechtkräftig verurteilt worden ist.82

Nach der Rechtsprechung des FG Berlin-Brandenburg tritt die einer Restschuldbefreiung vergleichbare Wirkung eines in Irland durchlaufenen Insolvenzverfahren im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung nicht ein, wenn der Schuldner wegen der Steuerhinterziehung in Deutschland rechtskräftig verurteilt worden ist. Die Wirkung des irischen Rechts verstößt gegen den deutsche ordre public.83

Für die negative Feststellungsklage eines Schuldners, dass eine gegen ihn geltend gemachte und mit dem Forderungsattribut der Herkunft aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. § 302 Nr. 1 InsO zur Insolvenztabelle angemeldete Verbindlichkeiten nicht von der Restschuldbefreiung ausgenommen ist, sind nach der Rechtsprechung des Kammergerichts die Finanzgerichte zuständig.84 Erstreckt sich das Attribut des § 302 Nr. 1 InsO auf hinterzogene Gewerbesteuer, ist nach der Rechtsprechung des LG Arnsberg der Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten eröffnet, wenn über das Attribut der Restschuldbefreiungsfestigkeit einer Gewerbesteuerforderung zu befinden ist.85

VIII. Fazit

Die Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH, des BGH und der Instanzgerichte hat im Berichtszeitraum verschiedene Unklarheiten beseitigt und insbesondere die Einordnung von Steuerverbindlichkeiten in die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien der Masseverbindlichkeiten, Insolvenzforderungen und insolvenzfreien Verbindlichkeiten konkretisiert. Zugleich haben EuGH und BFH zur Haftung von Geschäftsführern und Vorständen Stellung genommen.

Im Umsatzsteuerrecht, das in der Insolvenzverwaltung regelmäßig eine herausgehobene Bedeutung hat, hat der BFH insbesondere zur Umsatzsteuerkorrektur bei der Insolvenz einer Zahlstelle sowie zur Frage des Vorsteuerabzugs aus der Insolvenzverwaltervergütung Stellung genommen.

Im Bereich der Ertragsteuern hat der BFH zur Frage der Entstehung der Einkommensteuer auf stille Reserven im Zuge der Zwangsversteigerung einer Immobilie Stellung genommen und entschieden, dass es nicht darauf ankommt, wann die Beschlagnahme des Grundstücks erfolgt ist. In Bezug auf die Steuerpflicht bzw. Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen hat der BFH verfahrensrechtliche Fragen entschieden sowie zur Frage eines Sanierungsertrages in einer Mitunternehmerschaft Klarheit geschaffen.

Entscheidungen des BFH zur Kraftfahrzeugsteuer, Grunderwerbsteuer und Reichweite der Restschuldbefreiung runden die Berichterstattung ab.

Die Regelungen aus dem Informationsfreiheits- und Transparenzrecht zur Auskunftserteilung der Finanzverwaltung gegenüber dem Insolvenzverwalter spielen nach der rezenten Rechtsprechung des BFH86 und des BVerwG87 keine Rolle mehr.88

Aus dem Bereich der Gesetzgebung ist im Berichtszeitraum nichts zu berichten.

---