Stefanie Guerra, RAin

Rückwirkung im Erbschaftsteuerrecht – verfassungsrechtliche Grenzen und aktuelle Rechtsprechung

Einordnung im Lichte der Entscheidungsvorschau des BVerfG für 2026

Auch im Jahr 2026 bleibt die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des geltenden Schenkung- und Erbschaftsteuerrechts eines der zentralen steuerpolitischen Themen. Nachdem, entgegen vielfacher Gerüchte, im November 2025 kein Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ergangen ist, blicken alle weiterhin gespannt nach Karlsruhe. Zugleich hat die SPD bereits ein Reformkonzept vorgelegt und damit die politische Diskussion erneut angestoßen. Für Steuerpflichtige und Berater drängt sich vor diesem Hintergrund die Frage auf, ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber eine rückwirkende Neuregelung der Erbschaftsteuer erlassen könnte, falls das BVerfG die aktuelle Rechtslage beanstandet. Der BFH hat hierzu am 20.11.2025 entschieden, dass die Rückwirkung des derzeitigen Rechts auf Erwerbe ab dem 1.7.2026 zulässig sei. Ob dies verfassungsrechtlich zutreffend ist, erscheint fraglich.

I. Blick in die Vergangenheit

Ein Blick auf die bisherigen Entscheidungen des BVerfG zur Erbschaftsteuer verdeutlicht die wiederkehrende verfassungsgerichtliche Praxis: Bereits drei Mal hat das BVerfG das ErbStG für verfassungswidrig befunden. Dabei hat es jedes Mal die Fortgeltung bis zu einem vom Gesetzgeber zu beachtenden Neuregelungszeitpunkt angeordnet. Die Tenorierung war jedoch unterschiedlich:

1. Beschluss des BVerfG vom 22.6.1995 (2 BvR 552/91)

“Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 1996 zu treffen. Das bisherige Recht ist längstens bis zum 31. Dezember 1995 anwendbar.”

Der Gesetzgeber verabschiedete daraufhin ein neues ErbStG, das am 28.12.1996 in Kraft trat und rückwirkend auf den 1.1.1996 anzuwenden war.

2. Beschluss des BVerfG vom 7.11.2006 (1 BvL 10/02)

“Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen.”

Das neue Gesetz wurde am 24.12.2008 beschlossen und gerade noch rechtzeitig am 31.12.2008 im Bundesgesetzblatt verkündet.

3. Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12)

“Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.”

Das ErbStG 2016 trat erst am 9.11.2016 in Kraft. § 37 Nr. 12 ErbStG ordnet hierbei die Rückwirkung für Erwerbe nach dem 30.6.2016 an.

Die Vergangenheit zeigt: Kommt es politisch in Berlin zu Verzögerungen, besteht die Gefahr verspäteter Reparaturgesetze mit Rückwirkung. Ob die Rückwirkung des ErbStG 2016 auf Erwerbe nach dem 30.6.2016 verfassungsrechtlich zulässig ist, erscheint fraglich. Der BFH hält dies jedenfalls für zulässig.1

II. Fortgeltungsanordnung

Das BVerfG hat in den drei vergangenen Entscheidungen jeweils die Fortgeltung des geltenden Rechts angeordnet.

Die zentrale Frage lautet: Gilt ein verfassungswidriges Gesetz über den Ablauf der vom BVerfG gesetzten Frist hinaus weiter?

1. Verfahrensrechtliche Grundlagen

Ein Gesetz, das gegen höherrangiges Recht verstößt, ist ipso iure und ex tunc nichtig. Die Entscheidung des BVerfG (“Nichtigerklärung”) hat daher nur deklaratorische Bedeutung. Das BVerfG hat jedoch in den letzten drei Entscheidung nicht die Nichtigerklärung gewählt.

Als weitere Tenorierungsvariante kommt die Feststellung der Unvereinbarkeit in Betracht, § 31 Abs. 2 BVerfGG. Die Unvereinbarkeitserklärung wird dann ausgesprochen, wenn der ersatzlose Wegfall der verfassungswidrigen Norm dem verfassungsgemäßen Zustand noch ferner stünde oder wenn der Gesetzgeber mehrere Möglichkeiten hat, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen.

Das BVerfG kann die Unvereinbarkeitserklärung mit einer Fortgeltungsanordnung verbinden. Reichweite und Umfang der Fortgeltungsanordnung ergeben sich allein aus der Tenorierung.

2. Ansicht der Literatur

Die Entscheidung des BVerfG aus 2014 wurde in der Literatur teilweise dahingehend verstanden, dass das ErbStG nur bis zum 30.6.2016 weiter anwendbar gewesen sei.2

Diese Lesart ist jedoch weder mit dem Wortlaut des Tenors noch der Urteilsbegründung zu vereinbaren.

a) Vergleich mit der Tenorierung 1995

Im Tenor des Urteils des BVerfG vom 22.6.1995 wurde im Gegensatz zum Tenor vom 17.12.2014 ausdrücklich eine befristete Fortgeltung angeordnet.

“Das bisherige Recht ist längstens bis zum 31. Dezember 1995 anwendbar”

Auch in seiner Entscheidung zur Vermögenssteuer3 tenorierte das BVerfG:

“[. . .] darf das bisher geltende Recht auch bis zum 31.12.1996 weiterhin angewendet werden.”

2014 hingegen ordnete das BVerfG expressis verbis die unbefristete Weiteranwendbarkeit bis zur Neuregelung an.

b) Urteilsbegründung und Pressemitteilung des BVerfG

Diese Auslegung des Tenors spiegelt sich sowohl in den Urteilsgründen zur Entscheidung 2014 als auch in den öffentlichen Äußerungen des BVerfG wider.

In den Urteilsgründen führt das BVerfG aus:

“Mit Rücksicht auf die vorstehenden Erwägungen ordnet der Senat die Fortgeltung der für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung an. Die Fortgeltung der beanstandeten Vorschriften ist auch deshalb hinnehmbar, weil [. . .]”.4

Neben dem damaligen Berichterstatter des ersten Senats Prof. Eichberger und dem damaligen Pressesprecher Dr. Allmendinger hat das BVerfG in seiner Pressemitteilung vom 14.7.20165 (nach Ablauf der First) mitgeteilt:

“Zwar gelten die für verfassungswidrig erklärten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes fort. Da eine entsprechende Gesetzesänderung bis heute nicht vorliegt, hat der Vorsitzende des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts, Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof, nunmehr mit Schreiben an die Bundesregierung, den Bundestag und den Bundesrat vom 12. Juli 2016 mitgeteilt, dass der Erste Senat sich nach der Sommerpause Ende September mit dem weiteren Vorgehen im Normenkontrollverfahren um das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz befassen wird.”

Das Rechtstaatsprinzip wird durch die Fortgeltungsanordnung bis zur Neuregelung nicht – wie teilweise befürchtet – gefährdet. Ein Untätigbleiben des Gesetzgebers wäre nicht folgenlos. Würde der Gesetzgeber – entgegen seiner rechtsstaatlichen Verpflichtung – seiner Folgenbeseitigungslast aus einem Urteil des BVerfG nicht nachkommen, könnte das BVerfG Vollstreckungsmaßnahmen auf der Grundlage von § 35 BVerfGG von Amts wegen einleiten. Diese weite, generalklauselhafte Ermächtigung räumt dem Gericht “alle zur Durchsetzung seiner Entscheidung nötige Kompetenz” ein.6 Denkbar wären alle Maßnahmen bis hin zur Ersatzvornahme, die “erforderlich sind, um solche Tatsachen zu schaffen, wie sie zur Verwirklichung des vom BVerfG gefundenen Rechts notwendig sind”.7 Das BVerfG könnte daher auch als “Not- oder Ersatzgesetzgeber” fungieren.

c) Bestätigung durch den BFH

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diese Sichtweise 2021 bestätigt8 und widerspricht damit dem FG Berlin-Brandenburg.9

Das FG Berlin-Brandenburg war der Ansicht, dass eine Weitergeltung über den 30.6.2016 hinaus weder von einer grammatikalischen noch von einer teleologischen Auslegung des Tenors hinreichend getragen sei. Dies ist nicht nachvollziehbar. Das Urteil ist rechtskräftig, da die Frage im Ergebnis – zutreffend – nicht entscheidungserheblich war.10

Der BFH hat in seinem Urteil vom 6.5.2021 zutreffend ausgeführt:

“[. . .] das BVerfG in Ziff. 2 S. 1 des Tenors seines Urteils angeordnet hat, das bisherige Recht bleibe bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Diese Regelung stellt eine unbefristete Fortgeltungsanordnung dar. Ziff. 2 S. 1 des Tenors ist insoweit eindeutig. Die Frist in S. 2 bezieht sich lediglich auf die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine Neuregelung zu schaffen und ändert an der Wirksamkeit der Fortgeltungsanordnung auch dann nichts, falls die Neuregelung pflichtwidrig nicht oder verspätet geschaffen wird.”

d) Ergebnis

Prognosen zur Entscheidung des BVerfG erweisen sich als Blick in die Glaskugel. Sollte das BVerfG jedoch das ErbStG erneut für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklären, erscheint es mit Blick auf die Vergangenheit am wahrscheinlichsten, dass es wiederum eine Fortgeltungsanordnung bis zur Neuregelung erlässt. Möglicherweise wird es angesichts der diesbezüglichen Diskussion in den Urteilsgründen noch deutlicher ausführen, dass es nach Ablauf der Frist nicht zu einem Wegfall des ErbStG kommt.

III. Rückwirkung

§ 37 Abs. 12 ErbStG ordnet an, dass die §§ 10, 13a bis 13d, 19a, 28 und 28a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 4.11.2016 auf Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach dem 30.6.2016 entsteht. Der Gesetzgeber hat daher – wie auch im Jahr 1996 – das neue ErbStG 2016 rückwirkend auf den vom BVerfG vorgegebenen Zeitpunkt verabschiedet. Beide Gesetze sind jedoch aufgrund der unterschiedlichen Tenorierung der zugrundeliegenden Entscheidung des BVerfG unterschiedlich einzuschätzen.

1. Grundsatz: Echte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich unzulässig

Man unterscheidet zwischen echter und unechter Rückwirkung. Eine sog. echte Rückwirkung eines Gesetzes liegt vor, wenn der Gesetzgeber rückwirkend in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt eingreift, die Rechtsfolgen des Gesetzes somit für einen vor der Verkündung beendeten Tatbestand gelten sollen.11 Eine unechte Rückwirkung liegt dagegen vor, wenn der Sachverhalt bei Einritt der Rückwirkung noch nicht gänzlich abgeschlossen ist.

Das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip verlangt, dass an nachträgliche Änderungen besonders hohe Anforderungen zu stellen sind, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen schutzwürdig ist. Bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt das Stichtagsprinzip. Die Steuer entsteht grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers bzw. mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG. Greift eine Neuregelung in bereits eingetretene Todesfälle oder dinglich vollzogene Schenkungen rückwirkend ein, liegt eine echte Rückwirkung vor.

Die echte Rückwirkung ist grundsätzlich, aber nicht in jedem Fall unzulässig.12 Sie ist ausnahmsweise zulässig, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht schutzwürdig ist. Das BVerfG hat hierfür vier Fallgruppen erarbeitet:13

• Der Bürger musste mit der Rückwirkung rechnen.
• Die geltende Rechtslage war unklar und verworren.
• Der Bürger durfte sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen.
• Es liegen zwingende Gründe des Gemeinwohls vor, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind.

2. Stand der Rechtsprechung

Mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit von § 37 Abs. 12 ErbStG (echte Rückwirkung auf Erwerbe nach dem 30.6.2016) hat sich jüngst der BFH auseinandergesetzt.14

Der BFH hatte diese Frage in seinem Urteil vom 6.5.2021 noch ausdrücklich offengelassen, da im zugrundeliegenden Sachverhalt nur Privatvermögen übertragen wurde und § 37 Abs. 12 nur Betriebsvermögen erfasst. Die im Streitfall angewendeten §§ 1, 2, 3, 9 ff., 13, 16, 19 ErbStG wurden durch das ErbStAnpG 2016 inhaltlich nicht geändert.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 19.5.202115 zutreffend entschieden, der Vertrauensschutz sei erst ab dem Beschluss des Bundesrates am 14.10.2016 beseitigt gewesen. Weder die mediale Diskussion um politische Standpunkte zur Erbschaftsteuer und schon gar nicht die öffentliche Debatte um die Frage der Zulässigkeit der Rückwirkung könnten den Vertrauensschutz zerstören. Der für den Abschluss der gesetzgeberischen Willensbildung notwendige Konsens war zum Zeitpunkt des Fristablaufs aber gerade noch nicht erzielt, so dass eine Rückwirkung auf den 1.7.2016 ausscheide.

Dagegen war das FG München16 und ihm folgend der BFH17 der Ansicht, der Vertrauensschutz sei mit dem Beschluss des Bundestages am 24.6.2026 zerstört gewesen, so dass eine Rückwirkung auf Erwerbe nach dem 30.6.2016 zulässig sei. Allein der Umstand, dass vor Anrufung des Vermittlungsausschusses noch nicht abschließend klar war, wie der genaue Inhalt des Gesetzes ausgestaltet sein würde, führe nach Ansicht der Richter nicht zwangsläuig zur Verfassungswidrigkeit der angeordneten Rückwirkung. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber seine Absicht, eine rückwirkende Geltung des Gesetzes einzuführen, seit dem Bundestagsbeschluss am 24.6.2016 für alle Steuerpflichtigen erkennbar publik gemacht.

3. Stellungnahme

Der Vertrauensschutz ist ein hohes Gut. Weder die Ankündigung, ein Gesetz mit Rückwirkung erlassen zu wollen noch ein Bundestagesbeschluss, der nicht die Zustimmung des Bundesrats findet, können den Vertrauensschutz beseitigen. Vorliegend ist das Vertrauen des Steuerpflichtigen bis zur zweiten Beschlussfassung des Bundestages am 29.9.2016 (nach Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses am 22.9.2016) schutzwürdig. Eine Rückwirkung auf den 1.7.2016 ist mithin unzulässig.

Im Einzelnen:

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien ist das Vertrauen des Steuerpflichtigen nicht mehr schutzwürdig, wenn er mit einer Rückwirkung rechnen musste. Wann also musste der Steuerpflichtige mit der Rückwirkung rechnen?

a) Kein Verlust des Vertrauensschutzes mit Fristablauf

Teilweise wird vertreten, dass ab dem Zeitpunkt der vom BVerfG gesetzten Frist das Vertrauen nicht mehr schutzwürdig gewesen sei, weil mit einer Neuregelung zu rechnen war. Dies steht jedoch im klaren Widerspruch zur Fortgeltungsanordnung bis zu einer Neuregelung.

Die (zeitlich unbegrenzte) Fortgeltung ordnete das BVerfG gerade deshalb an, weil die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen Regeln des ErbStG unerträglich wäre.18

Zwar wird man nicht bestreiten können, dass die öffentliche Debatte über das Gesetzgebungsverfahren und die damit verbundene mediale Aufmerksamkeit das Vertrauen reduziert haben dürften. Wenn jedoch völlig offen ist, ob und wie vom gesetzgeberischen Ermessensspielraum Gebrauch gemacht wird, kann sich der Steuerpflichtige ja gerade nicht auf eine neue Rechtslage einstellen. Das Wissen, “dass” sich etwas ändern wird, genügt nicht, um das Vertrauen als nicht schutzwürdig anzusehen. Das BVerfG hat mehrfach betont, dass das Bekanntwerden von Gesetzesinitiativen und die öffentliche Berichterstattung über die Vorbereitung einer Neuregelung in der Regel den Vertrauensschutz nicht entfallen lassen.19 Vor einem Beschluss des Bundestages ist es dem Steuerpflichtigen nicht möglich, sein Handeln an die zukünftige Rechtslage anzupassen. Um diesem Zustand der Rechtsunsicherheit vorzubeugen, hat das BVerfG gerade die Fortgeltungsanordnung erlassen.

b) Kein Verlust des Vertrauensschutzes mit erstem Beschluss des Bundestages

Der Bundestagsbeschluss am 24.6.2016 kann ebenfalls nicht das Vertrauen beseitigt haben. Der Bundesrat hat das ErbStG 2016 am 8.7.2016 abgelehnt und umfangreiche Änderungen gefordert.

Zwar kann der Steuerpflichtige ab dem Zeitpunkt der Einbringung eines Gesetzesbeschlusses durch ein initiativberechtigtes Organ in den Bundestag nicht mehr uneingeschränkt auf den Fortbestand der Rechtslage vertrauen.20 Dies gilt auch bei zustimmungspflichtigen Gesetzen.21 Lehnt der Bundesrat jedoch die Zustimmung ab und wird der Vermittlungsausschuss angerufen, muss der Bundestag erneut über den Änderungsvorschlag des Vermittlungsausschusses entscheiden. In diesem Fall kommt es bei zustimmungspflichtigen Gesetzen auf diesen zweiten Beschluss des Bundestages an.22 Die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses geht qualitativ noch über die Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ hinaus, weil dessen Annahme durch die gesetzgebenden Organe wahrscheinlicher ist.23

Mithin kann erst der zweite Bundestagsbeschluss am 29.9.2016, der den Änderungsvorschlag des Vermittlungsausschusses vom 22.9.2016 übernommen hat, den Vertrauensschutz zerstört haben.

Der Vertrauensschutz wird entgegen der Ansicht des BFH24 auch nicht dadurch beseitigt, dass die Rückwirkung auf Erwerbe nach dem 30.6.2016 bereits im Gesetzentwurf, der am 24.6.2016 beschlossen wurde, enthalten war. Die Frage, ob eine verfassungsrechtlich ausnahmsweise zulässige echte Rückwirkung, gerechtfertigt ist, kann nicht davon abhängen, ob der Gesetzgeber eine Rückwirkung von vornherein angekündigt hat. Andernfalls würde der Grundsatz der Unzulässigkeit einer echten Rückwirkung allein durch eine hierzu geführte vorgreifliche Diskussion zu einer inhaltslosen Hülle.25 Insoweit ist das Urteil des BFH abzulehnen. Entgegen der Auffassung des BFH war es dem Steuerpflichtigen gerade nicht möglich, sich auf eine Neuregelung einzustellen, denn der Bundesrat hat den Vermittlungsausschuss “mit dem Ziel der grundlegenden Überarbeitung” des Gesetzes angerufen.26 Bei einer “grundlegenden Überarbeitung” ist am Ende des politischen Diskurses, der Jahre dauern könnte, vieles vorstellbar. Der Wunsch des Gesetzgebers, seiner Plicht zur rechtzeitigen Neuregelung bis zum Ablauf der vom BVerfG auferlegten Frist dadurch nachzukommen, dass er von Anfang an eine Rückwirkung auf eben diesen Zeitpunkt ankündigt, kann in keiner Weise das grundrechtlich geschützte Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der geltenden Rechtsordnung erschüttern.

Dies steht auch nicht in Widerspruch zur Entscheidung des BFH27 zur rückwirkenden Änderung des ErbStG 1996. Beim Übergang vom ErbStG 1974 zum ErbStG 1996 hat der BFH eine Rückwirkung über ein nahezu gesamtes Kalenderjahr für zulässig erachtet, da der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen mit dem vom BVerfG genannten Ablaufdatum des alten Rechts (damals 31.12.1995) entfallen war. Die Entscheidung des BFH steht nicht im Widerspruch dazu, dass die Rückwirkung des ErbStG 2016 auf Erwerbe nach dem 30.6.2016 unzulässig ist. Der entscheidende Unterscheid ergibt sich wiederum die Tenorierung des BVerfG:

“Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 31.12.1996 zu treffen. Das bisherige Recht ist längstens bis zum 31.12.1995 anwendbar.”28

Im Gegensatz zu den beiden nachfolgenden Entscheidung hat das BVerfG hier die Fortgeltung “bis längstens 31.12.1995” angeordnet. Das ErbStG 1974 ist daher am 31.12.1995 außer Kraft getreten. Nach den o. g. vier Kategorien des BVerfG, in denen ausnahmsweise eine Rückwirkung zulässig ist, ist eine echte Rückwirkung zulässig, wenn es die bisherige Regelung für ungültig oder nicht mehr anwendbar erklärt hatte und der Steuerbürger deswegen mit einer Neuregelung hatte rechnen müssen.29 In seiner Entscheidung 2014 hat das BVerfG jedoch ausdrücklich die Fortgeltung bis zur Neuregelung angeordnet, so dass der Steuerpflichtige bis zu einer Neuregelung auf die Fortgeltung des Rechts vertrauen durfte.

IV. Fazit und Ausblick

Sollte das BVerfG das ErbStG 2016 als mit dem Grundgesetz unvereinbar ansehen, ist auf die genaue Tenorierung zu achten. Wählt das BVerfG dieselbe Formulierung wie 2006 und 2014 gilt das geltende Recht bis zu einer Neuregelung fort.

Möchte der Gesetzgeber nahtlos an den Fristablauf ein neues Gesetz erlassen, sollte er rechtzeitig vor Fristablauf tätig werden. Abhängig von der Einigungsfähigkeit im Bundestag und Bundesrat kommt es auf den (letzten) Beschluss des Bundestages an, sofern der Bundesrat dem anschließend zustimmt. Es ist zu hoffen, dass alle Beteiligten aus den Verzögerungen der Jahre 2016 und 2008 gelernt haben.

Für Berater bedeutet dies: Die Rechtslage bleibt unverändert, solange keine konkrete Neuregelung absehbar ist. Eine echte Rückwirkung bleibt die verfassungsrechtliche Ausnahme.

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